1. Hecho imponible: concepto y delimitación (art. 6 LIRPF)

El hecho imponible del IRPF se define en el art. 6 LIRPF como la obtención de renta por el contribuyente. Esta definición, aparentemente simple, encierra tres elementos esenciales que debes memorizar: (i) que exista una obtención (flujo positivo), (ii) que esa obtención sea por el contribuyente (sujeto pasivo), y (iii) que la renta se clasifique conforme al art. 6.2.

El art. 6.2 LIRPF establece que constituyen la renta del contribuyente:

• Los rendimientos del trabajo (art. 17 LIRPF).
• Los rendimientos del capital (inmobiliario: art. 22; mobiliario: art. 25).
• Los rendimientos de actividades económicas (art. 27 LIRPF).
• Las ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 33 LIRPF).
• Las imputaciones de renta que se establezcan por ley (v.gr., imputación de rentas inmobiliarias del art. 85, transparencia fiscal internacional del art. 91, o cesión de derechos de imagen del art. 92).

El art. 6.3 LIRPF contiene una regla de cierre fundamental: la renta se atribuirá al contribuyente según su origen (trabajo, capital, actividades económicas o ganancias/pérdidas patrimoniales), salvo las excepciones legales de atribución de rentas (art. 8 LIRPF).

2. La renta: componentes y determinación (art. 6.2 en relación con arts. 14-15)

La renta se compone de la base imponible general y de la base imponible del ahorro (art. 6.2 in fine y arts. 45-46 LIRPF). Esta dualidad es clave: los rendimientos del trabajo, capital inmobiliario, actividades económicas e imputaciones de renta integran la base general; mientras que los rendimientos del capital mobiliario (art. 25) y las ganancias/pérdidas patrimoniales (art. 33) integran la base del ahorro (salvo las excepciones del art. 46).

El art. 14 LIRPF regula el devengo del impuesto: el 31 de diciembre de cada año, salvo fallecimiento del contribuyente (en cuyo caso se devenga en la fecha del fallecimiento, art. 14.2). El art. 15 LIRPF establece el principio de imputación temporal: los rendimientos se imputan al período en que sean exigibles (trabajo y capital), las actividades económicas conforme a la corriente real de bienes y servicios (salvo operaciones a plazos, art. 14.2.b), y las ganancias/pérdidas patrimoniales cuando tenga lugar la alteración patrimonial (transmisión).

Reglas especiales de imputación (art. 14.2 LIRPF):

• Operaciones a plazos (art. 14.2.b): imputación proporcional al cobro de los plazos, salvo opción por imputación íntegra.
• Rentas pendientes de resolución judicial (art. 14.2.a): imputación en el ejercicio en que la resolución sea firme.
• Rentas derivadas de ayudas públicas (art. 14.2.c): imputación en el ejercicio de cobro, salvo opciones específicas (v.gr., ayudas a la rehabilitación).

3. Atribución de rentas: régimen general (art. 8 LIRPF)

El art. 8 LIRPF regula la atribución de rentas como excepción al principio de que la renta se grava en quien la obtiene. Su fundamento es evitar la interposición de entidades para diferir o reducir tributación. Las entidades atributarias son: sociedades civiles (con personalidad jurídica y objeto mercantil o no), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entes sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o patrimonio separado (art. 8.1 y 8.3 LIRPF).

El mecanismo es doble:

• Primero: la renta obtenida por la entidad se atribuye a los socios, herederos, comuneros o partícipes según su participación en la entidad (art. 8.2 LIRPF).
• Segundo: cada contribuyente integra esa renta en su propia base imponible, con la naturaleza que tenga para la entidad (rendimiento de actividad económica, capital, etc.).

Reglas operativas (art. 8.4 a 8.6 LIRPF):

• La entidad debe calcular la renta según las normas del IRPF, pero sin aplicar reducciones ni minoraciones (art. 8.4).
• La atribución se realiza a los miembros existentes al cierre del período (salvo fallecimiento, que se atribuye a los herederos).
• El régimen de transparencia fiscal internacional (art. 91) y las sociedades civiles con actividad económica tienen reglas específicas.

4. Período impositivo y devengo (art. 12-13 LIRPF)

El período impositivo es el año natural (art. 12.1 LIRPF). El devengo se produce el 31 de diciembre de cada año (art. 12.2 LIRPF). No obstante, el período impositivo concluye anticipadamente cuando el contribuyente fallece (art. 12.3 LIRPF), declarándose en ese momento el impuesto por los herederos.

El art. 13 LIRPF regula el período impositivo inferior al año natural en caso de fallecimiento, estableciendo que la base imponible se calculará con las mismas normas generales, pero sin prorratear los mínimos personales y familiares (se aplican íntegros).

Efectos prácticos del devengo (art. 12.2 y 14):

• Las rentas se imputan al período en que se entienden devengadas (exigibilidad, corriente real o alteración patrimonial), con independencia de cuándo se cobren.
• El impuesto se declara en el ejercicio siguiente al devengo (abril-junio), pero la obligación nace el 31 de diciembre.
• En caso de cambio de residencia (salida a paraíso fiscal), el art. 95 bis LIRPF establece una regularización especial por la diferencia entre el valor de mercado y el de adquisición de las acciones/participaciones, tributando como ganancia patrimonial.

5. Supuestos de no sujeción y exenciones (arts. 6.4 y 7)

El art. 6.4 LIRPF declara no sujetas a una serie de rentas que, por su naturaleza, no constituyen hecho imponible. Las más relevantes:

• Las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo (art. 6.4.a).
• Las prestaciones derivadas de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez (art. 6.4.b).
• Las indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida (art. 6.4.c).
• Las rentas derivadas de la declaración de víctimas del terrorismo (art. 6.4.d).
• Las prestaciones por desempleo en su modalidad de pago único (art. 6.4.e), siempre que se destinen a la finalidad legal.

El art. 7 LIRPF enumera las rentas exentas (sujetas pero no gravadas), entre las que destacan: las prestaciones por maternidad/paternidad (art. 7.h), las becas públicas (art. 7.j), las indemnizaciones por despido (art. 7.e, con límite de 180.000 € desde 2014), las prestaciones por dependencia (art. 7.g), y las ganancias patrimoniales por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años (art. 7.f).

La diferencia entre no sujeción (art. 6.4) y exención (art. 7) es esencial: en la primera, la renta ni siquiera se declara; en la segunda, se declara pero no tributa (aunque puede afectar a otros beneficios, v.gr., deducciones).

1. El contribuyente: concepto y atribución de la renta

El contribuyente es el sujeto pasivo del impuesto que, según el art. 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF, realiza el hecho imponible y, por tanto, queda obligado al pago del tributo. En el IRPF, la condición de contribuyente se determina por los siguientes criterios:

• Residencia habitual en territorio español (art. 8.1.a): es la regla general. Se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente reside en España cuando permanece más de 183 días durante el año natural en territorio español, o cuando radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos (art. 9.1).
• Residencia en el extranjero por circunstancias excepcionales (art. 8.1.b): los miembros de misiones diplomáticas, oficinas consulares, representaciones permanentes ante organismos internacionales y funcionarios en activo que ejerzan su cargo en el extranjero, salvo que sean funcionarios públicos españoles o miembros de Fuerzas Armadas, conservan su condición de contribuyente.
• Embarcaciones de recreo o de uso privado (art. 8.1.c): los propietarios de embarcaciones con puerto base en España, salvo que acrediten residencia habitual en otro país, se consideran contribuyentes.

El art. 8.2 establece que las rentas se atribuirán a los contribuyentes según su origen o fuente, y en los supuestos de atribución de rentas (sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.), se imputarán a los socios, herederos o comuneros según las normas de los arts. 86 a 90 de la Ley. En estos casos, cada partícipe tributa por la parte que le corresponda, con independencia de que la entidad no tenga personalidad jurídica.

2. El responsable tributario en el IRPF

El art. 9 de la Ley 35/2006 regula la figura del responsable tributario, que es aquel sujeto que, sin tener la condición de contribuyente, queda obligado al pago del tributo por mandato legal. En el IRPF, la responsabilidad puede ser de dos tipos:

• Responsabilidad solidaria (art. 9.1): se exige a quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria, así como a los sucesores en la titularidad de explotaciones económicas cuando continúen la actividad, por las deudas del anterior titular (art. 42 LGT). En el IRPF, es frecuente en supuestos de ocultación de rentas o facturación falsa.
• Responsabilidad subsidiaria (art. 9.2): se exige a los administradores de sociedades que no realicen los actos necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o que consientan el incumplimiento de otros (art. 43 LGT). También alcanza a los adquirentes de bienes afectos al pago del tributo.

El art. 9.3 precisa que la responsabilidad se exigirá en los términos y condiciones previstos en la LGT, y que el responsable puede repetir contra el contribuyente por las cantidades satisfechas. La derivación de responsabilidad requiere un acto administrativo expreso de declaración de responsabilidad, previa audiencia al interesado.

3. Los obligados tributarios: concepto y categorías

El art. 10 de la Ley 35/2006 define a los obligados tributarios como aquellas personas que deben cumplir con las obligaciones materiales y formales del impuesto, aunque no tengan la condición de contribuyentes. Se distinguen las siguientes categorías:

• Obligados a retener (art. 10.1): las personas físicas o jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica que satisfagan rentas sujetas al IRPF están obligadas a practicar retención e ingresar su importe en la Hacienda Pública (arts. 76 a 81 del Reglamento del IRPF, RD 439/2007). Son sujetos pasivos de la obligación de retener, pero no contribuyentes.
• Obligados a ingresar a cuenta (art. 10.2): quienes satisfagan rentas en especie deben realizar el ingreso a cuenta correspondiente, salvo que la norma disponga lo contrario. El ingreso a cuenta se calcula aplicando el porcentaje de retención sobre el valor de la renta en especie.
• Obligados a expedir factura (art. 10.3): los empresarios y profesionales deben expedir factura por sus operaciones, en los términos del Reglamento de facturación (RD 1619/2012). Esta obligación es independiente de la condición de contribuyente.
• Obligados a presentar declaraciones informativas (art. 10.4): los que realicen operaciones con relevancia tributaria deben presentar las declaraciones previstas en la normativa (modelos 190, 345, 347, etc.).

El art. 10.5 establece que los obligados tributarios responderán de las deudas tributarias en los términos de la LGT, pero su responsabilidad no alcanza a las sanciones salvo que la ley lo disponga expresamente.

4. La representación y el domicilio fiscal

El art. 11 de la Ley 35/2006 regula la representación de los contribuyentes y obligados tributarios. Las normas son las siguientes:

• Representación voluntaria (art. 11.1): los contribuyentes pueden actuar por medio de representante cuando así lo establezca la normativa. La representación se acredita mediante cualquier medio válido en derecho, y se presume otorgada para los actos de mero trámite.
• Representación legal (art. 11.2): para las personas con capacidad jurídica limitada (menores, incapacitados), actúan sus representantes legales (padres, tutores, curadores). En caso de fallecimiento, los herederos actúan como representantes de la herencia yacente.
• Representación obligatoria (art. 11.3): cuando el contribuyente no resida en España y no acredite su identificación fiscal, debe nombrar un representante con residencia en territorio español ante la Administración tributaria. Esta obligación se extiende a los obligados tributarios que no tengan residencia fiscal en España.

El art. 11.4 remite al domicilio fiscal como el lugar de notificación de las actuaciones administrativas. Para las personas físicas, el domicilio fiscal es su residencia habitual; para las entidades, su domicilio social, siempre que coincida con el lugar de efectiva gestión administrativa y dirección de negocios. En caso de discrepancia, prevalece el lugar de gestión efectiva (art. 48 LGT).

La falta de representación en los casos obligatorios determina que las notificaciones se practiquen en el domicilio del representante designado por la Administración, y la responsabilidad por las deudas tributarias recae sobre el representante cuando no se haya designado correctamente.

1. Concepto y delimitación de los rendimientos íntegros del trabajo (art. 17 LIRPF)

El artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluyen expresamente:

• Los sueldos y salarios, sean ordinarios o extraordinarios, incluidas las pagas extraordinarias (art. 17.1.a).
• Las prestaciones por desempleo, tanto en su modalidad contributiva como asistencial, salvo el caso de pago único por inicio de actividad (art. 17.1.b).
• Las remuneraciones en especie valoradas conforme al art. 43 LIRPF, con especialidades para uso de vivienda, vehículos, préstamos y planes de pensiones (art. 17.1.f).
• Las contribuciones o aportaciones del promotor a planes de pensiones, mutualidades o contratos de seguro colectivo (art. 17.1.d y e).
• Las pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social o clases pasivas (art. 17.2.a).
• Los rendimientos de los colegios profesionales cuando exista obligación de colegiación para el desempeño del trabajo (art. 17.2.c).

2. Rendimientos del trabajo en especie: valoración e ingreso a cuenta (art. 43 LIRPF)

La valoración de las retribuciones en especie se regula en el artículo 43 LIRPF, que establece reglas específicas:

• Uso de vivienda: 10% del valor catastral (5% si fue revisado en los últimos 10 años), con límite de 10% de la retribución dineraria total (art. 43.1.1ª).
• Vehículos: coste de adquisición para el pagador, incluidos impuestos, con reglas especiales para vehículos eficientes (art. 43.1.2ª).
• Préstamos con tipo inferior al legal: diferencia entre el interés legal y el efectivamente pagado (art. 43.1.3ª).
• Planes de pensiones: la aportación realizada por el promotor se valora por su importe (art. 43.1.4ª).

El ingreso a cuenta se regula en el art. 43.2 LIRPF: cuando el pagador entregue bienes o derechos, deberá ingresar a cuenta la cantidad que corresponda, que tendrá la consideración de mayor retribución para el perceptor. No existe obligación de ingreso a cuenta cuando la retribución en especie sea por entrega de acciones o participaciones de la propia empresa en las condiciones del art. 43.2.b).

3. Reducciones sobre los rendimientos íntegros del trabajo (art. 18 LIRPF)

El artículo 18 LIRPF establece una reducción del 30% sobre determinados rendimientos íntegros del trabajo, con carácter general, cuando se trate de:

• Rendimientos con período de generación superior a 2 años, siempre que no se obtengan de forma periódica o recurrente (art. 18.2).
• Rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 18.2), como las cantidades por traslado, indemnizaciones por cese, o premios literarios o artísticos.

La reducción del 30% se aplica sobre el rendimiento íntegro, con un límite máximo de 300.000 euros anuales (art. 18.2 segundo párrafo). Para rendimientos con período de generación superior a 2 años, el límite se eleva a 300.000 euros; para los notoriamente irregulares, también 300.000 euros, pero con especialidades cuando se perciban en varios ejercicios.

4. Rendimientos del trabajo en especie excluidos de gravamen (art. 42 LIRPF)

El artículo 42 LIRPF enumera supuestos de rendimientos del trabajo en especie no sometidos a gravamen (no son exenciones, sino supuestos de no sujeción). Los más relevantes:

• Entrega a trabajadores de acciones o participaciones de la empresa, en las condiciones del art. 42.3.a), con límite de 12.000 euros anuales (o 25.000 € si se cumplen requisitos de mantenimiento).
• Gastos de estudio para la recualificación o reciclaje profesional del trabajador, con límite de 5.000 euros anuales (art. 42.3.b).
• Primas de seguros de enfermedad pagadas por la empresa, con límite de 500 euros anuales por persona (art. 42.3.c).
• Entrega de ropa de trabajo de uso exclusivo en el puesto de trabajo (art. 42.3.d).
• Utilización de bienes destinados a los servicios sociales del personal (art. 42.3.e).

Estos supuestos no se valoran ni se integran en la base imponible, pero deben tenerse en cuenta para el cálculo del ingreso a cuenta cuando proceda.

5. Gastos deducibles y determinación del rendimiento neto (art. 19 LIRPF)

El artículo 19 LIRPF regula los gastos deducibles para obtener el rendimiento neto del trabajo, que se calcula por diferencia entre rendimientos íntegros y gastos:

• Cotizaciones a la Seguridad Social y cuotas a colegios profesionales obligatorios (art. 19.2.a).
• Cuotas sindicales y a partidos políticos, con límite de 500 euros anuales (art. 19.2.b).
• Gastos de defensa jurídica por litigios derivados de la relación laboral, con límite de 300 euros anuales (art. 19.2.c).
• Gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, en los supuestos y límites del art. 19.2.d) (48,08 €/día en España, 91,35 €/día en el extranjero).

Además, el art. 19.2.f) establece una reducción adicional de 2.000 euros anuales para trabajadores activos con rentas del trabajo inferiores a 16.825 euros, con reglas graduales. Esta reducción se aplica después de los gastos deducibles y antes de las reducciones del art. 18.

El rendimiento neto del trabajo es el resultado de minorar los rendimientos íntegros en los gastos deducibles y, posteriormente, aplicar las reducciones del art. 18 y la reducción adicional del art. 19.2.f). Este rendimiento neto se integra en la base imponible general (art. 45 LIRPF).

1. Delimitación conceptual: rendimientos del capital y reglas generales

El artículo 21 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF (en adelante, LIRPF) establece que constituyen rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se encuentren afectos a actividades económicas. El precepto citado (art. 21 LIRPF) opera como cláusula general de cierre, remitiendo a los artículos siguientes para la calificación específica.

La determinación de la base imponible del ahorro exige distinguir entre rendimientos del capital inmobiliario (art. 22 LIRPF) y rendimientos del capital mobiliario (arts. 25 y 26 LIRPF). En ambos casos, el rendimiento íntegro se cuantifica por su importe íntegro, sin deducir gastos, y posteriormente se aplican los gastos deducibles y, en su caso, las reducciones previstas legalmente.

• Imputación temporal (art. 14 LIRPF): los rendimientos del capital se imputan al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor, con las especialidades del art. 14.2 para operaciones a plazos o con precio aplazado.
• No sujeción: quedan fuera del concepto de rendimiento del capital las ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 33 LIRPF), así como los rendimientos derivados de la transmisión de elementos patrimoniales (art. 21.2 LIRPF).
• Rendimientos del capital inmobiliario: se regulan en el art. 22 LIRPF, distinguiendo entre arrendamiento de inmuebles y constitución o cesión de derechos de uso o disfrute sobre los mismos.

2. Rendimientos íntegros del capital inmobiliario (art. 22 LIRPF)

El artículo 22.1 LIRPF define los rendimientos íntegros del capital inmobiliario como los procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles (rústicos, urbanos, industriales o de cualquier otra naturaleza) y los derivados de la constitución o cesión de derechos de uso o disfrute sobre los mismos. Se incluyen expresamente los supuestos de subarriendo (art. 22.2 LIRPF), donde el subarrendador computa como rendimiento la diferencia entre la renta percibida del subarrendatario y la satisfecha al arrendador principal.

La cuantificación del rendimiento íntegro atiende a la contraprestación total exigida al arrendatario o cesionario, incluyendo no solo el importe dinerario sino también el valor de mercado de las prestaciones en especie (art. 22.3 LIRPF). Cuando el arrendatario realice obras o mejoras en el inmueble, se aplican reglas especiales de valoración que pueden integrar el valor de las mismas como rendimiento para el arrendador.

3. Gastos deducibles y reducciones en el capital inmobiliario (art. 23 LIRPF)

El artículo 23.1 LIRPF enumera los gastos deducibles para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario. Son deducibles, con carácter general:

• Intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del inmueble (art. 23.1.a LIRPF).
• Gastos de conservación y reparación (art. 23.1.b LIRPF), incluyendo los de mantenimiento del inmueble.
• Tributos, recargos y tasas no sancionatorios, como el IBI (art. 23.1.c LIRPF).
• Saldo de dudoso cobro (art. 23.1.d LIRPF): solo cuando exista fundamento objetivo de la morosidad, con el límite del 1% de los ingresos íntegros si se trata de arrendamientos de vivienda habitual.
• Amortización del inmueble (art. 23.1.e LIRPF): con el límite del 3% anual sobre el mayor de (i) coste de adquisición o (ii) valor catastral, excluido el valor del suelo.
• Gastos de formalización del contrato y de comunidades de propietarios, así como los de servicios individuales (agua, luz, etc.) si los soporta el arrendador.

La reducción por arrendamiento de vivienda habitual (art. 23.2 LIRPF) es del 60% sobre el rendimiento neto positivo, siempre que el inmueble se destine a vivienda habitual del arrendatario. Esta reducción se aplica después de compensar rendimientos negativos con positivos (art. 23.3 LIRPF).

4. Rendimientos del capital mobiliario: categorías (art. 25 LIRPF)

El artículo 25 LIRPF clasifica los rendimientos del capital mobiliario en cuatro categorías, cada una con reglas específicas de cuantificación:

• Primera categoría (art. 25.1 LIRPF): rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, como intereses de cuentas, depósitos, obligaciones, bonos o préstamos. Incluye la contraprestación en especie y la prima de emisión o reembolso (art. 25.1.b LIRPF). Se computan por el importe íntegro sin deducir gastos de administración o custodia.
• Segunda categoría (art. 25.2 LIRPF): rendimientos procedentes de capitales invertidos en seguros de vida o invalidez, salvo que deban tributar como rendimientos del trabajo. Se incluyen las rentas vitalicias, temporales y los capitales diferidos (art. 25.2.a LIRPF).
• Tercera categoría (art. 25.3 LIRPF): rendimientos de operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez distintos de los anteriores, así como los derivados de la imposición de capitales.
• Cuarta categoría (art. 25.4 LIRPF): otros rendimientos del capital mobiliario, como los procedentes de la propiedad industrial o intelectual no afecta a actividad económica, la asistencia técnica, el arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, y los derivados de la cesión del derecho a la explotación de la imagen (art. 25.4.a a d LIRPF).

La diferencia entre rendimiento del capital mobiliario y ganancia patrimonial es esencial: si el rendimiento deriva de la transmisión del elemento patrimonial, será ganancia (art. 33 LIRPF), mientras que si deriva de su explotación o cesión temporal, será rendimiento del capital mobiliario (art. 25 LIRPF).

5. Gastos deducibles y reducciones en capital mobiliario (art. 26 LIRPF)

El artículo 26 LIRPF establece las reglas de determinación del rendimiento neto del capital mobiliario. Con carácter general, el rendimiento íntegro se minorará en los siguientes gastos:

• Gastos de administración y depósito de valores negociables (art. 26.1 LIRPF), siempre que no tengan la consideración de societarios según el art. 26.2 LIRPF (los gastos de administración de valores no son deducibles cuando se trata de participaciones en fondos propios de entidades).
• Gastos de asesoramiento fiscal o jurídico relacionados con la obtención del rendimiento, siempre que no se refieran a la gestión de valores representativos de participación en fondos propios (art. 26.1 segundo párrafo LIRPF).
• Gastos de adquisición de los bienes o derechos que generan el rendimiento, cuando se trate de la cuarta categoría (art. 26.1 LIRPF), con el límite del valor de transmisión si el bien se enajena posteriormente.

La reducción por rendimientos del capital mobiliario con período de generación superior a dos años (art. 26.2 LIRPF) se aplica a los rendimientos de la primera categoría (cesión a terceros de capitales) y de la cuarta categoría (otros rendimientos), siempre que se imputen en un único período impositivo. La reducción es del 30% del rendimiento íntegro, con el límite de 300.000 euros anuales (art. 26.2 LIRPF). No se aplica a rendimientos de seguros de vida ni a los derivados de la cesión de capitales cuando el prestatario sea una entidad vinculada.

La compensación de rendimientos negativos del capital mobiliario (art. 49 LIRPF) se realiza dentro de la base imponible del ahorro, con el límite del 25% del saldo positivo de dicha base (art. 49.1 LIRPF). El exceso se compensa en los cuatro años siguientes.

1. Concepto y delimitación de rendimientos de actividades económicas

Conforme al art. 27.1 LIRPF, se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Es la nota de autoorganización y riesgo empresarial lo que diferencia esta categoría de los rendimientos del trabajo (art. 17 LIRPF).

El art. 27.2 LIRPF establece una presunción iuris tantum: se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe actividad económica cuando el contribuyente figure dado de alta en el censo de empresarios, profesionales y retenedores (actualmente, Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores del art. 3 del Real Decreto 1065/2007).

El art. 27.3 LIRPF delimita el ámbito de aplicación: excluye la cesión de arrendamiento de inmuebles realizada por el propietario cuando no exista personal contratado a jornada completa ni local destinado a la gestión de la actividad, salvo que se trate de actividades de hospedaje o restauración (art. 27.4 LIRPF). El arrendamiento de inmuebles con servicios propios de la industria hotelera (art. 27.4) sí constituye actividad económica.

• Elemento clave: la ordenación por cuenta propia de medios de producción o recursos humanos (art. 27.1).
• Presunción legal: alta censal → actividad económica (art. 27.2).
• Exclusión: arrendamiento de inmuebles sin personal ni local (art. 27.3).

2. Reglas especiales de calificación y elementos patrimoniales afectos

El art. 28.1 LIRPF determina que el rendimiento neto se calculará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, con las especialidades del propio IRPF. En particular, el art. 28.2 LIRPF establece que las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a la actividad se integrarán en el rendimiento neto de la actividad, no como ganancia/pérdida patrimonial separada (art. 28.2, primer párrafo).

El art. 29.1 LIRPF regula la afectación de elementos patrimoniales: se consideran afectos los bienes o derechos necesarios para el desarrollo de la actividad, sin que la mera titularidad baste para considerarlos afectos. El art. 29.2 LIRPF presume afectos los elementos que figuren en la contabilidad o registro oficial. La desafectación (art. 29.3) exige la comunicación al órgano competente y produce efectos desde la fecha de comunicación.

El art. 30 LIRPF regula la cesión de bienes o derechos a la actividad: cuando el contribuyente cede bienes a su actividad, la cesión se valora por su valor de mercado (art. 30.1), y las cantidades satisfechas por la cesión se consideran rendimientos del capital mobiliario para el cedente (art. 30.2).

• Elementos afectos: necesarios para la actividad (art. 29.1).
• Presunción de afectación: contabilidad o registro oficial (art. 29.2).
• Cesiones a la actividad: valor de mercado (art. 30.1).

3. Métodos de determinación del rendimiento neto: estimación directa

El art. 30.1 LIRPF establece dos métodos: estimación directa (normal y simplificada) y estimación objetiva. La estimación directa normal (art. 30.1) es el método general, aplicable salvo que el contribuyente opte por la simplificada o la objetiva. Se calcula: rendimiento neto = ingresos íntegros – gastos deducibles, con las reglas del Impuesto sobre Sociedades (art. 28.1).

La estimación directa simplificada (art. 30.2) es aplicable a actividades con cifra de negocios inferior a 600.000 € (límite del art. 30.2, redactado por Ley 11/2021). Su especialidad: la amortización del inmovilizado material se practica por el método de tabla simplificada (art. 30.2, segundo párrafo), y las provisiones y gastos de difícil justificación se sustituyen por un porcentaje del 5% sobre el rendimiento neto positivo (art. 30.2, tercer párrafo).

El art. 30.3 LIRPF regula el régimen de atribución de rentas (comunidades de bienes, herencias yacentes, etc.): el rendimiento se atribuye a los socios o partícipes según su cuota de participación.

• Estimación directa normal: general, según IS (art. 30.1).
• Estimación directa simplificada: cifra < 600.000 €, amortización tabla simplificada y 5% gastos difícil justificación (art. 30.2).
• Atribución de rentas: art. 30.3.

4. Estimación objetiva y regímenes especiales

El art. 31 LIRPF regula la estimación objetiva, aplicable a actividades económicas determinadas (agricultura, ganadería, comercio minorista, etc.) cuando el contribuyente opte por ella y cumpla los requisitos: cifra de negocios inferior a 250.000 € (art. 31.1, primer párrafo) y volumen de compras inferior a 250.000 € (art. 31.1, segundo párrafo). El cálculo se realiza mediante signos, índices o módulos (art. 31.2), con exclusión de las operaciones realizadas con derecho a deducción en IVA (art. 31.3).

El art. 31.4 LIRPF establece incompatibilidades: no puede aplicarse la estimación objetiva cuando el contribuyente realice actividades en régimen de atribución de rentas, ni cuando la actividad se desarrolle en determinados sectores excluidos por Orden ministerial. El art. 31.5 LIRPF permite la renuncia a la estimación objetiva, que surte efectos para el año siguiente.

El art. 32 LIRPF regula la reducción para contribuyentes con rentas bajas: los contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas inferiores a 12.000 € podrán reducir el rendimiento neto en 2.000 € (art. 32.1, redactado por Ley 11/2021). Además, el art. 32.2 LIRPF establece una reducción adicional del 20% sobre el rendimiento neto positivo cuando se inicie una actividad económica y el rendimiento neto sea inferior a 50.000 €, con límite de 2.000 € anuales (art. 32.2, primer párrafo).

• Estimación objetiva: signos, índices o módulos (art. 31.2).
• Límites: cifra negocios y compras < 250.000 € (art. 31.1).
• Reducción rentas bajas: 2.000 € si rendimiento < 12.000 € (art. 32.1).
• Reducción inicio actividad: 20% con límite 2.000 € (art. 32.2).

5. Normas comunes y obligaciones formales

El art. 30.4 LIRPF establece que el cambio de método de determinación del rendimiento (de estimación directa a objetiva o viceversa) solo podrá realizarse en los períodos impositivos que finalicen el día 31 de diciembre, con efectos para el año siguiente. La renuncia a la estimación objetiva (art. 31.5) se efectuará mediante declaración censal en el plazo establecido reglamentariamente (art. 32.3 del Real Decreto 439/2007, Reglamento del IRPF).

El art. 30.5 LIRPF regula la obligación de contabilidad: los contribuyentes en estimación directa normal deben llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio; los de estimación directa simplificada deben llevar libros registro de ventas e ingresos, compras y gastos, y bienes de inversión (art. 30.5, segundo párrafo). Los de estimación objetiva deben conservar las facturas y justificantes (art. 31.6 LIRPF).

El art. 32.3 LIRPF establece la incompatibilidad entre la reducción del art. 32.1 y la del art. 32.2: no pueden aplicarse simultáneamente sobre el mismo rendimiento. La Orden HFP/1359/2023 desarrolla los signos, índices y módulos para 2024, y la Orden HFP/115/2024 para 2025.

• Cambio de método: solo a 31 de diciembre (art. 30.4).
• Contabilidad: completa (directa normal), libros registro (directa simplificada), facturas (objetiva).
• Incompatibilidad: art. 32.1 y 32.2 no acumulables (art. 32.3).

1. Concepto y delimitación de ganancias y pérdidas patrimoniales (art. 33 LIRPF)

El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición, salvo que la Ley las califique expresamente como rendimientos. Este concepto residual es clave: si la alteración patrimonial deriva de una actividad económica, trabajo o capital, se califica como rendimiento, no como ganancia o pérdida patrimonial.

El artículo 33.1 establece que quedan excluidas las variaciones patrimoniales que procedan de: (a) la división de la cosa común, (b) la disolución de sociedad de gananciales o extinción de régimen económico matrimonial de participación, (c) la disolución de comunidades de bienes o herencias yacentes, y (d) la reducción del capital social (art. 33.2 LIRPF). En estos supuestos no existe alteración en la composición del patrimonio, sino mera especificación de derechos.

El artículo 33.3 LIRPF precisa que se estimará que no existe alteración patrimonial en los supuestos de: (a) transmisión de elementos patrimoniales por el contribuyente a su cónyuge o a sus descendientes (salvo que se trate de ganancias derivadas de participaciones en entidades cotizadas, según matización del art. 33.3.b), y (b) transmisión por el contribuyente de su vivienda habitual cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de otra vivienda habitual, en las condiciones y plazos del art. 41 LIRPF. Esta exención por reinversión en vivienda habitual es un clásico de examen.

2. Reglas de valoración y cuantificación (arts. 34-36 LIRPF)

El artículo 34 LIRPF establece la regla general: la ganancia o pérdida patrimonial será la diferencia entre los valores de transmisión y de adquisición. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, minorado en los gastos y tributos inherentes satisfechos por el transmitente (art. 35.1 LIRPF). El valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiese efectuado, más los gastos y tributos inherentes satisfechos por el adquirente, y se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles (art. 35.2 LIRPF).

El artículo 36 LIRPF regula las transmisiones a título lucrativo (donaciones, herencias): el valor de adquisición será el valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. Este precepto es fundamental para evitar doble imposición y para el cómputo posterior de la ganancia en una ulterior transmisión onerosa.

El artículo 37 LIRPF recoge normas específicas de valoración para supuestos particulares, entre los que destacan:

• Transmisión a título oneroso con valoración administrativa (art. 37.1.a): si el valor de transmisión es inferior al valor de mercado, se toma el mayor de ambos, salvo que exista comprobación administrativa.
• Aportaciones no dinerarias a sociedades (art. 37.1.b): se valora por el valor de mercado del bien aportado.
• Extinción del usufructo (art. 37.1.c): la ganancia se calcula por diferencia entre el valor de adquisición del usufructo y el valor de mercado en la extinción.
• Transmisión de elementos afectos a actividades económicas (art. 37.1.d): se aplican las reglas del régimen especial de fusiones y escisiones si procede.
• Permutas (art. 37.1.e): la ganancia de cada permutante se calcula por la diferencia entre el valor de mercado del bien recibido y el valor neto contable del bien entregado.

3. Supuestos de no sujeción y exenciones (art. 33.4 y 33.5 LIRPF)

El artículo 33.4 LIRPF declara no sujetas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de: (a) la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años o personas en situación de dependencia severa o gran dependencia (exención total), y (b) la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años cuando el importe total obtenido se destine a constituir una renta vitalicia asegurada (con límite de 240.000 € y condiciones del art. 33.4.b LIRPF).

El artículo 33.5 LIRPF establece la exención por reinversión en vivienda habitual ya citada, y el artículo 33.6 LIRPF regula la exención de las ganancias derivadas de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años cuando se reinvierta en renta vitalicia, con el límite cuantitativo mencionado.

Además, el artículo 33.7 LIRPF contempla la no sujeción de las ganancias obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual cuando el contribuyente sea mayor de 65 años y no tenga obligación de declarar (rentas inferiores a 22.000 € anuales). Este supuesto es frecuente en exámenes sobre protección de la vivienda habitual en la tercera edad.

4. Imputaciones de renta (arts. 38-39 LIRPF)

El artículo 38 LIRPF regula la imputación temporal de rentas en el IRPF. La regla general es que las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al período impositivo en que se produce la alteración patrimonial (art. 38.1 LIRPF). No obstante, existen reglas especiales de imputación:

• Operaciones a plazos o con precio aplazado (art. 38.2 LIRPF): la ganancia se imputa proporcionalmente a medida que se cobran los plazos, salvo que el contribuyente opte por la imputación íntegra en el período de la transmisión.
• Transmisiones con precio aplazado superior a 12 meses (art. 38.3 LIRPF): se aplica la regla anterior, pero con la opción de imputación proporcional obligatoria si el precio se cobra en más de 12 meses desde la entrega del bien.
• Rentas derivadas de contratos de seguro de vida o invalidez (art. 38.4 LIRPF): se imputan al período en que se perciben, salvo que se trate de rentas vitalicias o temporales, que se imputan en cada período por la parte que corresponda.

El artículo 39 LIRPF regula las imputaciones de renta inmobiliaria (art. 85 LIRPF) y las rentas de actividades económicas (art. 86 LIRPF). En particular, el artículo 39.1 LIRPF establece la imputación de rentas inmobiliarias para los inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario, que no constituyan vivienda habitual. La renta imputada será el 2% del valor catastral (1,1% si el valor catastral fue revisado en los últimos 10 años). Esta imputación se integra en la base imponible general como rendimiento del capital inmobiliario (art. 22.2 LIRPF).

El artículo 39.2 LIRPF regula la imputación de rentas en el régimen de atribución de rentas (sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes), donde los socios o partícipes imputan las rentas generadas por la entidad en proporción a su participación. Este régimen se desarrolla en los arts. 86-90 LIRPF.

5. Régimen especial de diferimiento y compensación (arts. 33.3 y 49 LIRPF)

El artículo 33.3 LIRPF contempla el diferimiento de la ganancia patrimonial en los supuestos de transmisión de elementos patrimoniales por el contribuyente a su cónyuge o descendientes, así como en la transmisión de la vivienda habitual con reinversión. En estos casos, la ganancia no se integra en la base imponible del transmitente, sino que se traslada al valor de adquisición del nuevo elemento para el adquirente (sistema de subrogación).

El artículo 49 LIRPF regula la compensación de pérdidas patrimoniales:

• Las pérdidas patrimoniales (netas) se compensan con ganancias patrimoniales (netas) del mismo período, y si queda saldo negativo, se compensa con el saldo positivo de rendimientos del ahorro (rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario imputables al ahorro), con el límite del 25% de dicho saldo positivo (art. 49.1 LIRPF).
• El saldo negativo resultante se compensa en los 4 ejercicios siguientes, en el mismo orden y con los mismos límites (art. 49.2 LIRPF).
• Las pérdidas derivadas de transmisiones de elementos patrimoniales entre partes vinculadas no se computan (art. 49.3 LIRPF), salvo que la transmisión se realice a un tercero independiente.

Este sistema de compensación es esencial para el cálculo de la base liquidable del ahorro (art. 49.4 LIRPF). Las ganancias y pérdidas patrimoniales se integran en la base imponible del ahorro (art. 46.b LIRPF), mientras que las imputaciones de renta inmobiliaria se integran en la base imponible general (art. 45 LIRPF).

1. La base liquidable: concepto y estructura (art. 50)

La base liquidable es el resultado de practicar sobre la base imponible general y del ahorro las reducciones previstas en la ley (art. 50 LIRPF). Su cálculo es doble: la base liquidable general (base imponible general menos reducciones, sin que pueda resultar negativa) y la base liquidable del ahorro (base imponible del ahorro sin reducciones, salvo el supuesto especial del art. 49.2 para el exceso de ganancias patrimoniales).

La reducción de la base imponible general se aplica en primer lugar sobre los rendimientos del trabajo y, si estos fueran insuficientes, sobre el resto de la base general (art. 50.2). Este orden es clave en la práctica liquidatoria: las reducciones no pueden generar base liquidable negativa, y el exceso no aplicado se pierde, salvo el caso de la compensación de pérdidas patrimoniales que no se integran por este motivo (art. 49.2).

2. Reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social (arts. 51 y 52)

La principal reducción de la base general es la de las aportaciones a sistemas de previsión social (art. 51). Se reducen las aportaciones realizadas a planes de pensiones, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial, mutualidades de previsión social y seguros de dependencia. El límite general es el menor de: 30% de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas, o 1.500 euros anuales (art. 51.3).

Para mayores de 50 años, el límite de porcentaje se eleva al 50% y el importe máximo a 2.000 euros (art. 51.3). Las aportaciones a favor del cónyuge con rendimientos netos inferiores a 8.000 euros reducen la base con límite de 1.000 euros anuales (art. 51.4). Las aportaciones a seguros de dependencia tienen límite propio de 5.000 euros (art. 51.5), que se suma al general, pero el conjunto no puede superar los límites del 30%/50% y 1.500/2.000 euros.

Las reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con discapacidad (art. 54) permiten reducir hasta 10.000 euros anuales por aportante, con máximo conjunto de 24.250 euros entre todos los aportantes y el propio discapacitado. Las aportaciones del propio discapacitado se reducen con límite de 24.250 euros.

Las reducciones por aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad (art. 53) tienen límite de 24.250 euros anuales, con límite conjunto de 10.000 euros por aportante cuando el aportante no sea el propio discapacitado. La reducción por aportaciones a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales (art. 52) se aplica con límite de 30% de los rendimientos netos del trabajo y máximo de 24.250 euros.

3. Reducciones por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos (art. 55)

El art. 55 LIRPF regula la reducción por pensiones compensatorias a favor del cónyuge y anualidades por alimentos en favor de los hijos, fijadas por decisión judicial o convenio regulador. La reducción se aplica sobre la base imponible general, y el importe pagado no puede superar el importe de la base imponible general (art. 55.1).

La pensión compensatoria (art. 97 Código Civil) se reduce en su totalidad para el pagador, mientras que para el perceptor constituye rendimiento del trabajo (art. 17.2.a). Las anualidades por alimentos en favor de hijos solo reducen la base cuando no se tiene derecho a la aplicación del mínimo por descendientes respecto de esos hijos (art. 55.2). Si se aplica el mínimo, la anualidad no reduce la base, pero tampoco tributa en el perceptor (art. 7.w).

4. El mínimo personal y familiar: concepto y cuantías (art. 56)

El mínimo personal y familiar (art. 56) es la parte de la base liquidable que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, no se somete a tributación. Se compone de cuatro elementos: mínimo del contribuyente, mínimo por descendientes, mínimo por ascendientes y mínimo por discapacidad.

El mínimo del contribuyente es de 5.550 euros anuales, que se incrementa en 1.150 euros si el contribuyente tiene más de 65 años y en otros 1.400 euros adicionales si supera los 75 años (art. 56.2). El mínimo por descendientes (art. 56.3) es de 2.400 euros anuales por el primero, 2.700 euros por el segundo, 4.000 euros por el tercero y 4.500 euros por el cuarto y siguientes, siempre que sean menores de 25 años o con discapacidad con rentas inferiores a 8.000 euros anuales.

El mínimo por ascendientes (art. 56.4) es de 1.150 euros anuales por cada ascendiente mayor de 65 años o con discapacidad que conviva con el contribuyente y tenga rentas inferiores a 8.000 euros. Se incrementa en 1.400 euros adicionales si el ascendiente supera los 75 años.

5. Mínimo por discapacidad y reglas de aplicación (art. 56.5)

El mínimo por discapacidad (art. 56.5) se aplica al contribuyente con discapacidad y, en su caso, a los ascendientes o descendientes con discapacidad que convivan. Para el contribuyente con discapacidad: 3.000 euros anuales si el grado es igual o superior al 33%, y 9.000 euros si es igual o superior al 65%. Se incrementa en 3.000 euros adicionales si precisa ayuda de terceras personas o movilidad reducida.

Para descendientes y ascendientes con discapacidad: 3.000 euros anuales por cada uno con grado igual o superior al 33%, y 9.000 euros si es igual o superior al 65%, con el incremento de 3.000 euros por ayuda de terceras personas o movilidad reducida (art. 56.5). El grado de discapacidad debe acreditarse mediante certificado del órgano competente.

Las reglas de aplicación del mínimo (art. 58) establecen: el mínimo por descendientes y ascendientes se prorratea por partes iguales cuando exista tributación conjunta o varios contribuyentes tengan derecho a su aplicación (art. 58.1); el mínimo por discapacidad se prorratea igualmente (art. 58.2); el mínimo del contribuyente no se prorratea en tributación conjunta (art. 58.3). El mínimo se aplica con carácter previo a las reducciones de la base imponible (art. 56.1), y el exceso no aplicado por insuficiencia de base liquidable no genera derecho a devolución.

La tributación conjunta (art. 84) aplica las mismas cuantías de mínimo personal y familiar, sin prorrateo del mínimo del contribuyente, pero con reducción específica de 3.400 euros para la unidad familiar general y 2.150 euros para la monoparental (art. 84.2).

1. La cuota íntegra: concepto y determinación (arts. 62-66)

La cuota íntegra es el resultado de aplicar la escala de gravamen a la base liquidable general (art. 62 LIRPF) y la escala del ahorro a la base liquidable del ahorro (art. 66 LIRPF). Conforme al art. 62, la cuota íntegra general será la cantidad resultante de aplicar la escala progresiva del art. 63 a la base liquidable general, sin que pueda superar el límite conjunto del art. 64 (que opera cuando el contribuyente tiene bases negativas de ejercicios anteriores).

• Escala general (art. 63): tramos progresivos desde el 19% hasta el 47% (2024), con mínimos personales y familiares aplicados en la cuota íntegra estatal y autonómica.
• Escala del ahorro (art. 66): gravamen de la base liquidable del ahorro con tipos del 19%, 21% y 23% (tramos hasta 6.000 €, 50.000 € y 200.000 €, respectivamente, para 2024).
• Cuota íntegra estatal y autonómica: el art. 62 remite a la Ley 22/2009 de financiación autonómica para el reparto de la escala, siendo la suma de ambas la cuota íntegra total.

2. Deducciones de la cuota íntegra: generales y doble imposición (arts. 67-69)

El art. 67 LIRPF establece el régimen general de deducciones de la cuota íntegra, que se aplican en dos bloques: las deducciones por doble imposición internacional (art. 80) y las deducciones por incentivos (arts. 68-69). La cuota íntegra total se reduce en el siguiente orden (art. 67.1):

• Deducción por doble imposición internacional (art. 80): se aplica la menor de dos cantidades: la cuota satisfecha en el extranjero o la cuota que correspondería en España por esas rentas (método de imputación ordinaria con límite de cuota íntegra).
• Deducción por inversión en vivienda habitual (art. 68.1): solo para adquisiciones anteriores a 2013, con régimen transitorio (art. 68.2) que mantiene la deducción del 15% con base máxima de 9.040 € para quienes disfrutaban de ella antes de 01-01-2013.
• Deducciones por actuaciones de protección del patrimonio histórico (art. 68.3): 15% de inversiones en bienes del Patrimonio Histórico Español, con límites específicos.
• Deducción por alquiler de vivienda habitual (art. 68.7): solo para contratos anteriores a 2015, con base máxima de 9.040 € anuales.
• Deducción por maternidad (art. 81): hasta 1.200 € anuales por hijo menor de 3 años, con posibilidad de pago anticipado mensual de 100 €.

3. Deducciones autonómicas y cuota líquida (arts. 70-77)

El art. 70 LIRPF regula las deducciones autonómicas que, conforme a la Ley 22/2009, pueden establecer las Comunidades Autónomas sobre la cuota íntegra autonómica. Estas deducciones se aplican después de las estatales y antes de calcular la cuota líquida (art. 71).

• Cuota líquida estatal (art. 72): resultado de minorar la cuota íntegra estatal en las deducciones estatales (doble imposición, vivienda, patrimonio, alquiler).
• Cuota líquida autonómica (art. 73): cuota íntegra autonómica menos deducciones autonómicas y las estatales que correspondan (vivienda, patrimonio, alquiler en la parte autonómica).
• Cuota líquida total (art. 74): suma de ambas cuotas líquidas, que es el resultado de la liquidación provisional.
• Pagos a cuenta (arts. 75-77): la cuota líquida se reduce por las retenciones (art. 76), ingresos a cuenta (art. 77) y pagos fraccionados (art. 75), dando lugar a la cuota diferencial.

4. Cuota diferencial y resultado de la declaración (arts. 78-81)

La cuota diferencial (art. 78 LIRPF) es la diferencia entre la cuota líquida total y la suma de pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados). Si el resultado es positivo, el contribuyente debe ingresar la diferencia; si es negativo, tiene derecho a devolución (art. 79).

• Pagos fraccionados (art. 75): para actividades económicas, con modalidades de estimación directa (20% del rendimiento neto) y objetiva (4% de rendimientos netos, salvo 3% para determinadas actividades).
• Retenciones e ingresos a cuenta (arts. 76-77): obligación de retener para pagadores de rendimientos del trabajo, capital mobiliario, actividades profesionales y ganancias patrimoniales.
• Deducción por maternidad (art. 81): se aplica en la cuota líquida, con pago anticipado mensual de 100 € si se solicita, y se incrementa en 1.000 € adicionales por gastos de guardería (desde 2018, art. 81.3).
• Devolución de oficio (art. 79): la Administración debe practicar liquidación provisional y devolver en el plazo de 6 meses desde la finalización del plazo de presentación (art. 103 LGT).

El art. 81 también contempla la deducción por maternidad ampliada para madres con hijos menores de 3 años que trabajen, con posibilidad de abono anticipado mensual, siendo esta la única deducción con pago fraccionado específico.

5. Esquema de liquidación y límites conjuntos

El esquema completo de liquidación (arts. 62-81) se resume en: base liquidable general + base liquidable del ahorro → aplicación de escalas → cuota íntegra (estatal + autonómica) → deducciones (doble imposición, incentivos, autonómicas, maternidad) → cuota líquida → pagos a cuenta → cuota diferencial.

• Límite conjunto (art. 64): la cuota íntegra general no puede superar el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la base liquidable general cuando existan bases negativas de ejercicios anteriores.
• Mínimo personal y familiar (arts. 56-61): se aplica como cuota mediante escalas específicas, no como deducción directa.
• Deducción por doble imposición internacional (art. 80): límite = cuota íntegra que correspondería en España por esas rentas, aplicándose la menor.
• Deducción por maternidad (art. 81): 1.200 € anuales por hijo menor de 3 años, más 1.000 € adicionales por gastos de guardería (art. 81.3), con pago anticipado mensual.

1. La declaración del IRPF: concepto y modalidades (arts. 96 y 97 LIRPF)

La declaración del IRPF es el acto formal mediante el cual el contribuyente pone en conocimiento de la Administración tributaria los datos necesarios para determinar su capacidad económica a efectos del impuesto. El art. 96 LIRPF establece la obligación general de declarar, si bien con importantes excepciones: no están obligados a declarar los contribuyentes que obtengan rendimientos íntegros del trabajo, capital mobiliario o ganancias patrimoniales sometidas a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.500 euros anuales para los dos últimos conceptos, y siempre que sus rendimientos del trabajo no superen los 22.000 euros anuales (o 14.000 euros si concurren determinadas circunstancias: dos o más pagadores, pagador no obligado a retener, etc., conforme al art. 96.2).

La declaración puede presentarse de forma individual o conjunta (art. 97 LIRPF). La tributación conjunta es un régimen opcional que se aplica a la unidad familiar (cónyuges no separados y, si los hay, hijos menores o mayores incapacitados; o el padre o madre con todos los hijos que convivan). La opción por tributación conjunta debe ejercitarse en la propia declaración y no vincula para ejercicios sucesivos, salvo que se trate de la primera declaración del período impositivo en que se constituya la unidad familiar.

En cuanto a la autoliquidación (art. 98 LIRPF), los contribuyentes deben determinar su deuda tributaria e ingresarla al presentar la declaración. La autoliquidación consiste en calcular la cuota diferencial (cuota resultante menos retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta) y, en su caso, ingresar el resultado positivo o solicitar la devolución si es negativo. El art. 98.3 permite que el Ministro de Hacienda apruebe modelos de declaración simplificada, y el art. 98.4 regula la declaración por teléfono o medios electrónicos como modalidades de presentación.

2. El pago del impuesto: fraccionamiento y pagos a cuenta (arts. 99 y 101 LIRPF)

El pago de la deuda tributaria se realiza, con carácter general, en el momento de presentar la autoliquidación. No obstante, el art. 99 LIRPF establece un fraccionamiento automático para las cuotas resultantes de la autoliquidación: el contribuyente puede fraccionar el pago en dos plazos, el primero al presentar la declaración (60% de la cuota) y el segundo antes de 5 de noviembre (40% restante), sin intereses ni recargos. Este fraccionamiento no requiere solicitud previa, basta con marcar la casilla correspondiente en el modelo 100.

Los pagos a cuenta (art. 99.2 LIRPF) comprenden las retenciones (a cuenta del IRPF), los ingresos a cuenta (cuando la retribución es en especie) y los pagos fraccionados (para empresarios y profesionales en estimación directa u objetiva). El art. 99.3 establece que las retenciones e ingresos a cuenta tienen la consideración de deuda tributaria para el pagador, que debe ingresarlas en los plazos reglamentarios (generalmente, del 1 al 20 del mes siguiente al de su devengo, conforme al Reglamento General de Recaudación).

El art. 101 LIRPF regula las obligaciones formales del retenedor: debe presentar declaración de las cantidades retenidas y practicar las retenciones conforme a las tablas aprobadas reglamentariamente. El incumplimiento de la obligación de retener genera responsabilidad solidaria del retenedor (art. 99.6).

3. Devoluciones de oficio y solicitud de devolución (art. 103 LIRPF)

El art. 103 LIRPF regula la devolución de oficio: cuando la cuota diferencial resulte negativa, el contribuyente puede solicitar la devolución en su autoliquidación. La Administración debe practicar la devolución dentro de los seis meses siguientes al término del plazo de presentación (es decir, hasta el 31 de diciembre del año siguiente al ejercicio fiscal). Si se incumple este plazo, se aplica el interés de demora desde el día siguiente al vencimiento del plazo, sin necesidad de reclamación previa.

La devolución se realizará mediante transferencia bancaria a la cuenta designada por el contribuyente. Si la autoliquidación resulta incorrecta y la Administración, al comprobar, determina una cuota inferior a la autoliquidada, la diferencia se devolverá de oficio (art. 103.2). También procede la devolución cuando se declare la nulidad de la liquidación o se anule en vía económico-administrativa o contenciosa (art. 103.3).

El procedimiento de devolución se inicia siempre a instancia del contribuyente (mediante la solicitud en el modelo 100 o, en su caso, modelo 104 para devolución por no declarantes). La Administración puede realizar comprobaciones limitadas antes de devolver (art. 103.4), y el derecho a obtener la devolución prescribe a los cuatro años (art. 66 LGT), contados desde el día siguiente al de la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación.

4. Procedimientos de gestión tributaria del IRPF (arts. 100 y 104 LIRPF)

El art. 100 LIRPF regula la declaración-liquidación como procedimiento ordinario de gestión: los contribuyentes autoliquidan y la Administración puede posteriormente comprobar e investigar. Además, el art. 100.3 permite a la Administración aprobar modelos de declaración y el art. 100.4 establece que la presentación de la declaración no impide la posterior actividad de comprobación.

El art. 104 LIRPF contempla los procedimientos especiales de verificación de datos y comprobación limitada (regulados con carácter general en los arts. 131 a 140 LGT). En el ámbito del IRPF, son frecuentes las verificaciones de datos cuando existen discrepancias entre la declaración y los datos fiscales del contribuyente (por ejemplo, retenciones no declaradas o deducciones incorrectamente aplicadas). También se aplica el procedimiento de comprobación limitada para revisar partidas concretas (art. 136 LGT), que puede concluir con una liquidación provisional.

La gestión del impuesto se completa con el procedimiento de recaudación en período voluntario y ejecutivo (arts. 160 y ss. LGT), y con el procedimiento sancionador por infracciones tributarias (arts. 191 y ss. LGT). El art. 105 LIRPF (remisión a la LGT) establece que la gestión, liquidación, comprobación e investigación del impuesto se realizarán conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo.

En cuanto a las compensaciones y deducciones no aplicadas, el art. 104.2 LIRPF permite la compensación de cuotas diferenciales negativas en los cuatro ejercicios siguientes, conforme a las reglas del art. 49 LIRPF para pérdidas patrimoniales y del art. 48 para bases imponibles negativas en actividades económicas.

5. Obligaciones formales y registro (art. 105 LIRPF)

El art. 105 LIRPF impone a los contribuyentes que desarrollen actividades económicas la obligación de llevar libros registro (ventas e ingresos, compras y gastos, bienes de inversión y provisiones de fondos). Los empresarios en estimación objetiva deben conservar las facturas y justificantes, así como los números de identificación fiscal de sus proveedores (art. 105.2).

Los retenedores y obligados a ingresar a cuenta deben presentar declaración anual de retenciones (modelo 190) y declaraciones trimestrales (modelo 111), conforme al art. 105.3 y la normativa reglamentaria. El incumplimiento de estas obligaciones formales constituye infracción leve (art. 198 LGT) con sanción proporcional o fija.

Finalmente, el art. 105.4 habilita al Gobierno para establecer obligaciones de información adicionales (por ejemplo, sobre bienes y derechos en el extranjero, modelo 720), siempre que resulten necesarias para la gestión del impuesto. Estas obligaciones deben respetar el principio de proporcionalidad y no pueden suponer una carga excesiva para los contribuyentes.