1. El hecho imponible: delimitación general y estructura (arts. 4 y 5 LIVA)

El hecho imponible del IVA se define en el art. 4 LIVA como la entrega de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto (península e Islas Baleares, art. 3) por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. El art. 5 LIVA establece el concepto de empresario o profesional, pieza clave para determinar la sujeción al tributo.

• Art. 5.Uno LIVA: Son empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, definidas como las que impliquen la ordenación de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Se citan expresamente las actividades extractivas, manufactureras, comercio, prestación de servicios, agricultura, ganadería, silvicultura y pesca.
• Art. 5.Dos LIVA: Extiende la condición de empresario o profesional a quienes realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto, incluso si no cumplen los requisitos del apartado Uno, siempre que las realicen de forma habitual u ocasional (ej. venta de un inmueble por un particular no habitual).
• Art. 5.Tres LIVA: Presunción legal: se presumen empresarios o profesionales quienes realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo (ej. arrendamiento de locales).
• Art. 5.Cuatro LIVA: Incluye a las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, y a quienes realicen actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras (régimen especial de agricultura, ganadería y pesca).
• Art. 5.Cinco LIVA: Los entes públicos (Administraciones, organismos autónomos) tendrán la condición de empresarios cuando actúen en el ejercicio de actividades sujetas al impuesto (ej. venta de bienes patrimoniales, servicios de telecomunicaciones).

2. Concepto de entrega de bienes (art. 8 LIVA)

El art. 8 LIVA define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos (art. 8.Uno). Es el concepto central del hecho imponible en su modalidad de bienes.

• Art. 8.Uno LIVA: Transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales. Incluye la entrega de títulos-valores que confieran derechos de propiedad sobre bienes (ej. warrants, certificados de depósito).
• Art. 8.Dos LIVA: Supuestos asimilados a entrega de bienes:
  • Ejecuciones de obra con aportación de materiales (cuando el ejecutante aporta materiales, se considera entrega de bienes, no prestación de servicios).
  • Autoconsumo de bienes: Afectación de bienes corporales del patrimonio empresarial a uso privado del empresario o a fines ajenos a la actividad, o transmisión a socios o terceros sin contraprestación (art. 9 LIVA).
  • Transferencias del poder de disposición en virtud de contratos de venta a plazos, arrendamiento con opción de compra o venta con reserva de dominio cuando la operación tenga naturaleza de entrega.
• Art. 8.Tres LIVA: No se consideran entrega de bienes las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial a favor de un único adquirente que continúe la actividad (no sujeción por sucesión de empresa).

3. Concepto de prestación de servicios (art. 11 LIVA) y supuestos de no sujeción (arts. 7 y 8.Tres)

El art. 11 LIVA define la prestación de servicios como toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega de bienes. Es un concepto residual y amplio, que incluye cesiones de derechos de propiedad industrial o intelectual, arrendamientos, préstamos, etc. Los supuestos de no sujeción se recogen en los arts. 7 y 8.Tres LIVA.

• Art. 11 LIVA: Prestaciones de servicios:
  • Cesiones de derechos de propiedad industrial o intelectual (patentes, marcas, know-how).
  • Arrendamientos de bienes (muebles o inmuebles) y cesiones de uso.
  • Préstamos y operaciones financieras (aunque luego puedan estar exentas, art. 20).
  • Obligaciones de no hacer o de tolerar (ej. no competencia).
  • Ejecuciones de obra con aportación de materiales cuando no constituyan entrega de bienes (art. 8.Dos).
• Art. 7 LIVA (no sujeción):
  • Transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial (art. 7.1º, en conexión con art. 8.Tres): no sujeción si el adquirente continúa la actividad.
  • Entregas gratuitas de muestras y prestaciones de servicios de demostración (art. 7.2º), sin valor comercial apreciable.
  • Prestaciones de servicios a título gratuito obligatorias por ley o por convenio colectivo (art. 7.3º), ej. servicios de prevención de riesgos laborales.
  • Entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por entes públicos de forma gratuita y obligatoria (art. 7.4º), ej. servicios administrativos.
  • Operaciones de seguro y financieras (art. 7.5º) cuando no constituyan actividad empresarial (ej. préstamos entre particulares).
  • Transmisiones de terrenos rústicos y demás que no sean edificables (art. 7.6º), salvo que se realicen como actividad empresarial.

4. Operaciones asimiladas a entregas de bienes y prestaciones de servicios (arts. 9 y 12 LIVA)

Los arts. 9 y 12 LIVA amplían el hecho imponible mediante operaciones asimiladas, que son ficciones legales para evitar lagunas de gravamen, especialmente en el autoconsumo.

• Art. 9 LIVA (autoconsumo de bienes): Se considera entrega de bienes:
  • Afectación de bienes del patrimonio empresarial a uso privado del empresario o a fines ajenos a la actividad (autoconsumo interno).
  • Transmisión gratuita de bienes a socios, consejeros o terceros (autoconsumo externo).
  • Requisito: que el empresario haya deducido total o parcialmente el IVA soportado en la adquisición (art. 9.Uno). Si no hubo deducción, no hay autoconsumo (art. 9.Dos).
• Art. 12 LIVA (autoconsumo de servicios): Se considera prestación de servicios:
  • La afectación a uso privado de servicios del empresario (ej. uso de vehículo de empresa para fines personales).
  • La transmisión gratuita de servicios a terceros (ej. servicios de publicidad gratuita).
  • Requisito: que el servicio se haya adquirido con derecho a deducción (art. 12.Uno).

La base imponible en estos supuestos es el valor de mercado (art. 79.Tres y Cuatro LIVA), no el coste, para evitar que el autoconsumo se convierta en una vía de elusión fiscal.

5. Supuestos de no sujeción específicos y su alcance práctico

Además del art. 7 LIVA, existen no sujeciones específicas que completan el sistema, recogidas en el art. 7 y en el art. 8.Tres, y que conviene sistematizar para el examen.

• Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial (art. 7.1º y 8.Tres): No sujeción objetiva, siempre que el adquirente continúe la actividad. No procede la renuncia a la no sujeción (a diferencia de la exención).
• Muestras y demostraciones (art. 7.2º): No sujeción de entregas gratuitas de muestras sin valor comercial y servicios de demostración. Límite: no deben superar el valor de mercado de 1 euro por unidad (criterio administrativo).
• Servicios gratuitos obligatorios (art. 7.3º): No sujeción de prestaciones de servicios a título gratuito impuestas por ley, reglamento o convenio colectivo (ej. formación obligatoria de seguridad laboral).
• Entes públicos (art. 7.4º): No sujeción de entregas y servicios gratuitos realizados por entes públicos en ejercicio de funciones de autoridad.
• Operaciones financieras y de seguro (art. 7.5º): No sujeción de préstamos, fianzas y operaciones de seguro realizadas por particulares o entidades no empresarias (ej. préstamo entre familiares).
• Terrenos rústicos (art. 7.6º): No sujeción de transmisiones de terrenos no edificables, salvo que se realicen como actividad empresarial (ej. promotor que urbaniza).

En conclusión, el hecho imponible del IVA se estructura sobre tres pilares: sujeto activo (empresario o profesional, art. 5), objeto (entrega de bienes, art. 8, o prestación de servicios, art. 11) y requisito de onerosidad (a título oneroso, salvo autoconsumo). Los supuestos de no sujeción del art. 7 LIVA excluyen operaciones que, aun reuniendo apariencia de hecho imponible, no generan IVA por razones de neutralidad o de ausencia de capacidad económica.

1. Delimitación conceptual y normativa (arts. 13 y 15 LIVA)

El capítulo se abre con la distinción esencial entre adquisiciones intracomunitarias (operaciones entre Estados miembros) e importaciones de bienes (entradas desde terceros países). El art. 13 LIVA define la adquisición intracomunitaria como la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto desde otro Estado miembro, con destino a quien los adquiere. El art. 15 LIVA define la importación como la entrada de bienes en el territorio de aplicación del impuesto (TAI), con matices: no se considera importación la entrada de bienes que ya hubieran sido declarados en régimen de tránsito o depósito distinto del aduanero (art. 15.2).

• Elemento clave de la adquisición intracomunitaria: el transporte entre Estados miembros (art. 13.1). Si no hay expedición, no hay adquisición.
• Operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias (art. 16): incluyen la afectación de bienes de la empresa a sus necesidades en otro Estado miembro, las transferencias de existencias con destino a otro Estado miembro, y la recepción de bienes por parte de la empresa en el TAI procedentes de otro Estado miembro (art. 16.1.1º, 2º y 3º).
• Operaciones asimiladas a importaciones (art. 19): se consideran importaciones la introducción en el TAI de bienes desde territorios terceros, aunque no se haya formalizado el despacho aduanero, y la salida de bienes de un depósito distinto del aduanero (art. 19.1).

2. Supuestos de no sujeción y lugar de realización (arts. 14 y 17 LIVA)

El art. 14 LIVA establece los supuestos de no sujeción de las adquisiciones intracomunitarias: cuando la adquisición se realice por un empresario acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP), por un empresario del régimen simplificado, o por personas jurídicas que no actúen como empresarios, siempre que no superen el umbral de 10.000 euros (art. 14.1). El art. 17 LIVA regula el lugar de realización: las adquisiciones intracomunitarias se entienden realizadas en el TAI cuando el transporte termine en dicho territorio (art. 17.1). Para las importaciones, el lugar es el TAI en el momento de la entrada de los bienes (art. 17.2).

• Umbral de 10.000 €: si el volumen de adquisiciones intracomunitarias del año anterior no supera esta cifra, el empresario puede optar por tributar en origen (art. 14.2), salvo renuncia expresa.
• Excepción al lugar: si el bien se transporta desde otro Estado miembro pero el comprador comunica un NIF-IVA español, se entiende realizada en el TAI aunque el transporte termine en otro Estado miembro (art. 17.1, segundo párrafo).
• Importaciones: el lugar es siempre el TAI, con independencia del régimen aduanero que se aplique (art. 17.2).

3. Devengo y sujeto pasivo (arts. 18 y 18.2 LIVA)

El art. 18 LIVA regula el devengo de las adquisiciones intracomunitarias: se produce cuando se entienden realizadas las entregas de bienes (art. 18.1), es decir, cuando se pone a disposición del adquirente. Para las importaciones, el devengo se produce en el momento en que los bienes se consideran importados (art. 18.2), que coincide con la entrada en el TAI. El sujeto pasivo es el adquirente en las adquisiciones intracomunitarias (art. 84.uno.2º LIVA) y el importador en las importaciones (art. 84.uno.3º LIVA).

• Regla especial de devengo en adquisiciones: si el bien se expide antes de la puesta a disposición, el devengo se adelanta al momento de la expedición (art. 18.1, segundo párrafo).
• Importaciones: el devengo coincide con el nacimiento de la deuda aduanera (art. 18.2), salvo regímenes especiales (depósito distinto del aduanero).
• Operaciones asimiladas: en las transferencias de existencias, el devengo se produce cuando se inicia el transporte (art. 18.3).

4. Base imponible y tipo de gravamen (arts. 17.3 y 18.4 LIVA)

La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias se determina conforme a las mismas reglas que las entregas de bienes (art. 17.3 LIVA): contraprestación, gastos accesorios, subvenciones vinculadas al precio, etc. (art. 78 LIVA). Para las importaciones, la base es el valor en aduana más los impuestos, derechos y gastos devengados hasta el primer lugar de destino en el TAI (art. 17.3, segundo párrafo). El tipo de gravamen aplicable es el vigente en el momento del devengo (art. 90 LIVA).

• Adquisiciones intracomunitarias: la base incluye los gastos de transporte y seguros hasta el lugar de destino (art. 78.Dos.1º LIVA).
• Importaciones: si el bien está sujeto a derechos arancelarios, estos se incluyen en la base (art. 17.3.b LIVA).
• Exclusión de la base: los descuentos y bonificaciones obtenidos antes del devengo se deducen (art. 78.Tres LIVA).

5. Operaciones asimiladas y regímenes especiales (arts. 16 y 19 LIVA)

El art. 16 LIVA detalla las operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias, destacando la transferencia de bienes de la empresa a otro Estado miembro (art. 16.1.1º) y la recepción de bienes procedentes de otro Estado miembro (art. 16.1.2º). El art. 19 LIVA regula las operaciones asimiladas a importaciones, incluyendo la introducción de bienes desde territorios terceros (art. 19.1) y la salida de bienes de un depósito distinto del aduanero (art. 19.2).

• Excepción a la transferencia: no hay operación asimilada si la transferencia se realiza para prestar servicios o para una venta a distancia sujeta en origen (art. 16.2).
• Depósitos distintos del aduanero: la salida de bienes de estos depósitos se considera importación (art. 19.2), salvo que se destine a otro régimen suspensivo.
• Régimen de viajeros: no se considera importación la entrada de bienes en equipaje personal con valor inferior a 300 € (art. 19.3), salvo que supere los límites cuantitativos.

1. Exenciones en operaciones interiores: concepto y régimen jurídico (arts. 20 y 21)

Las exenciones interiores se regulan en el art. 20 LIVA y suponen que la operación, aun siendo una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al impuesto, no genera la obligación de repercutir cuota alguna. Se distinguen dos tipos: las exenciones plenas (o totales), que no permiten deducir las cuotas soportadas en las adquisiciones afectas a la actividad exenta, y las exenciones limitadas (o técnicas), que sí permiten la deducción de las cuotas soportadas. En el IVA español, las exenciones interiores del art. 20 son, en su práctica totalidad, exenciones limitadas, salvo las relativas a ciertas operaciones financieras y de seguros que, por su naturaleza, generan un régimen de no deducción (art. 94.Uno.2º LIVA).

• Exenciones plenas: no permiten deducir el IVA soportado (p. ej., operaciones de seguro y reaseguro, art. 20.Uno.16º).
• Exenciones limitadas: permiten deducir el IVA soportado (p. ej., exportaciones, art. 21 LIVA, y operaciones asimiladas, art. 22 LIVA).
• La renuncia a la exención en operaciones inmobiliarias (art. 20.Dos LIVA) permite al sujeto pasivo optar por tributar, siempre que el adquirente sea sujeto pasivo con derecho a deducción total o parcial.

El art. 20.Uno enumera 27 supuestos de exención, entre los que destacan: la asistencia sanitaria (nº 1º a 4º), la educación (nº 5º y 6º), las operaciones de seguro (nº 16º), las entregas de bienes utilizados en actividades exentas (nº 20º), y las operaciones inmobiliarias (nº 22º, con renuncia posible). El art. 20.Dos regula la renuncia a la exención inmobiliaria, que debe comunicarse al adquirente y, en su caso, a la Agencia Tributaria, con carácter previo o simultáneo a la operación.

2. Exenciones en exportaciones (art. 21 LIVA)

Las exportaciones de bienes están exentas en virtud del art. 21 LIVA, que establece una exención plena (o técnica) que permite la deducción de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a la actividad exportadora (art. 94.Uno.1º LIVA). La exención se aplica a las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Unión Europea por el transmitente, el adquirente o un tercero en su nombre, siempre que se cumplan los requisitos formales del art. 21.1º y del Reglamento de facturación (RD 1619/2012).

• Requisito material: salida física de los bienes del territorio de la UE (art. 21.1º LIVA).
• Requisito formal: justificación de la exportación mediante documento acreditativo (DUE, documento único administrativo) o certificado de la aduana (art. 21.1º y art. 2.2º RD 1619/2012).
• Exención en operaciones conexas: el art. 21.2º extiende la exención a los servicios directamente relacionados con la exportación (transporte, carga, seguros) prestados por cuenta del exportador o del adquirente no establecido.
• Exención en régimen de viajeros: el art. 21.3º exime las entregas de bienes a viajeros con residencia fuera de la UE, siempre que se cumplan los requisitos del RD 3484/2000 (importe mínimo, identificación del viajero, salida en el plazo de 3 meses).

La exención de exportaciones es una de las más relevantes en la práctica, pues permite a los exportadores recuperar íntegramente el IVA soportado, evitando la exportación de impuestos indirectos. No obstante, si la exportación no se justifica documentalmente, la operación tributa al tipo general (21%) con recargo de equivalencia si procede (art. 88.3 LIVA).

3. Operaciones asimiladas a las exportaciones (art. 22 LIVA)

El art. 22 LIVA regula las operaciones asimiladas a las exportaciones, que gozan del mismo régimen de exención plena que las exportaciones, pero que no implican una salida física de bienes de la UE. Se trata de supuestos tasados que, por su naturaleza, se consideran equivalentes a una exportación a efectos del IVA. El precepto distingue tres categorías:

• Entregas de bienes destinados a organismos internacionales (art. 22.Uno.1º): exentas las entregas de bienes a la OTAN, Naciones Unidas y otros organismos reconocidos por España, siempre que se cumplan los requisitos del RD 3484/2000.
• Entregas de bienes a fuerzas armadas de países de la OTAN (art. 22.Uno.2º): exentas las entregas destinadas a las fuerzas armadas de otros Estados miembros de la OTAN, para su uso o consumo en territorio español, siempre que se acredite la condición de miembro de la OTAN.
• Entregas de bienes a la Organización de las Naciones Unidas (art. 22.Uno.3º): exentas las entregas de bienes destinados a la ONU o a sus organismos especializados, con los mismos requisitos formales.

El art. 22.Dos establece que estas exenciones se aplicarán sin perjuicio de la normativa comunitaria y de los acuerdos internacionales suscritos por España, y exige que los bienes no sean objeto de cesión a terceros fuera de los fines oficiales. La justificación documental se realiza mediante certificado expedido por el organismo o fuerza armada correspondiente, conforme al art. 9 del RD 3484/2000.

4. Exenciones en regímenes especiales y operaciones asimiladas (arts. 23-25 LIVA)

Los arts. 23 a 25 LIVA completan el régimen de exenciones con supuestos específicos que, por su naturaleza, se asimilan a las exportaciones o a las entregas intracomunitarias. El art. 23 LIVA exime las entregas de bienes destinados a ser incorporados a otros bienes exportados, siempre que se identifiquen y se acredite su incorporación. El art. 24 LIVA regula la exención de las entregas de bienes a bordo de buques o aeronaves en rutas internacionales, aplicable a los suministros de combustible y provisiones.

• Art. 23 LIVA: exención para bienes que se incorporan a bienes exportados, con requisito de identificación y control aduanero.
• Art. 24 LIVA: exención para entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques y aeronaves que realicen navegación internacional (art. 24.Uno.1º y 2º).
• Art. 25 LIVA: exención para las entregas de bienes a organismos internacionales con sede en España, en los términos del art. 20.Uno.10º, y para las operaciones de reparación y mantenimiento de bienes exportados (art. 25.Uno).

El art. 25 LIVA también incluye la exención de los servicios prestados a buques y aeronaves en navegación internacional (art. 25.Dos), así como las entregas de bienes y prestaciones de servicios destinadas a la prospección y explotación de hidrocarburos en el mar territorial (art. 25.Tres). Todas estas exenciones son plenas, permitiendo la deducción del IVA soportado (art. 94.Uno.1º LIVA).

La correcta aplicación de estos preceptos exige un control documental riguroso (art. 29 RD 1624/1992) y la conservación de los justificantes durante el plazo de prescripción de 4 años (art. 66 LGT). En caso de incumplimiento de los requisitos, la operación devenga IVA con recargos e intereses (arts. 87 y 88 LIVA).

1. Introducción: la territorialidad y las reglas de localización

El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que grava el consumo, por lo que resulta esencial determinar dónde se entiende realizado el hecho imponible. Esta cuestión, regulada en los arts. 68 a 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (en adelante, LIVA), determina la aplicación del impuesto español frente a otros sistemas fiscales, evitando supuestos de doble imposición o de no imposición.

El art. 68 LIVA contiene las reglas generales de localización de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios; el art. 69 LIVA establece reglas particulares para determinadas operaciones; y el art. 70 LIVA regula la localización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. A continuación se analizan con detalle, citando los preceptos concretos.

2. Localización de las entregas de bienes (art. 68 LIVA)

El art. 68, apartado uno, LIVA establece la regla general: las entregas de bienes se entienden realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio. Esta regla se complementa con supuestos específicos:

• Bienes muebles corporales: se localizan donde se encuentren en el momento de la entrega (art. 68.Uno.1º LIVA). Si los bienes han de ser transportados, la entrega se entiende realizada donde comienza la expedición o transporte con destino al adquirente (art. 68.Uno.2º LIVA).
• Bienes inmuebles: se localizan donde radique el inmueble (art. 68.Uno.3º LIVA).
• Entregas con instalación o montaje: se localizan donde se efectúe la instalación o montaje (art. 68.Uno.4º LIVA).
• Ventas a distancia: regla especial en el art. 68.Uno.5º LIVA, que remite al régimen de ventas a distancia del art. 73 LIVA, con umbral de 35.000 euros (o 100.000 euros si el Estado miembro de destino ha optado por este límite).
• Entregas de bienes con transformación: si el bien se transforma por cuenta del cliente, se localizan donde se ejecute la transformación (art. 68.Uno.6º LIVA).
• Entregas de gas, electricidad, calor o frío: se localizan donde el adquirente tenga su sede, establecimiento permanente o domicilio (art. 68.Uno.7º LIVA), con remisión al art. 70.Dos LIVA para adquisiciones intracomunitarias.

3. Localización de las prestaciones de servicios (art. 69 LIVA)

El art. 69 LIVA distingue entre reglas generales y reglas particulares. La regla general del art. 69.Uno LIVA se basa en el destinatario del servicio:

• Servicios a empresarios o profesionales (B2B): se localizan donde el destinatario tenga su sede, establecimiento permanente o domicilio (art. 69.Uno.1º LIVA). Esta es la regla reverse charge.
• Servicios a particulares (B2C): se localizan donde el prestador tenga su sede, establecimiento permanente o domicilio (art. 69.Uno.2º LIVA).

El art. 69.Dos LIVA establece reglas particulares para servicios vinculados a inmuebles (se localizan donde radique el inmueble), transporte de pasajeros (según distancia recorrida), servicios culturales, artísticos o deportivos (lugar de ejecución), y servicios de restauración y hostelería (lugar de ejecución material).

El art. 69.Tres LIVA contiene reglas especiales para servicios de telecomunicaciones, radiodifusión y electrónicos (B2C), que se localizan en el lugar de establecimiento del destinatario si es un particular, con umbral de 10.000 euros anuales para el régimen de mini-ventanilla única (MOSS).

4. Localización de las adquisiciones intracomunitarias (art. 70 LIVA)

El art. 70 LIVA regula la localización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes. La regla general del art. 70.Uno LIVA establece que se entienden realizadas en el TAI cuando el expedición o transporte de los bienes se inicie en otro Estado miembro y el destino final sea el TAI, siempre que el adquirente sea un empresario o profesional actuando como tal, o una persona jurídica que no actúe como empresario (art. 70.Uno.1º LIVA).

El art. 70.Dos LIVA contiene reglas especiales:

• Adquisiciones de gas, electricidad, calor o frío: se localizan donde el adquirente tenga su sede, establecimiento permanente o domicilio (art. 70.Dos.1º LIVA).
• Adquisiciones con instalación o montaje: se localizan donde se efectúe la instalación (art. 70.Dos.2º LIVA).
• Adquisiciones de bienes sujetos a impuestos especiales: se localizan donde se produzca la expedición o transporte, salvo que el adquirente comunique su número de IVA al proveedor (art. 70.Dos.3º LIVA).

El art. 70.Tres LIVA establece un supuesto de no sujeción: cuando el adquirente sea un empresario que actúa como tal y el proveedor no haya aplicado el régimen de ventas a distancia, la adquisición se localiza en el Estado miembro de llegada, pero si el adquirente no comunica su número de IVA, se entiende realizada en el Estado de inicio del transporte.

5. Supuestos de no sujeción y conflictos de localización

El art. 70.Tres LIVA mencionado anteriormente constituye una regla de no sujeción que evita la doble imposición en operaciones triangulares. Además, el art. 69.Cuatro LIVA establece que cuando el destinatario de un servicio B2B tenga su sede en el TAI pero el servicio se preste a un establecimiento permanente situado fuera del TAI, se entenderá prestado en el lugar de dicho establecimiento (y viceversa).

Para resolver conflictos de localización, el art. 68.Dos LIVA prevé que si un bien es objeto de entrega y posteriormente se transporta a otro Estado miembro, la primera entrega se localiza en el Estado de inicio y la segunda en el de destino, siempre que se cumplan los requisitos del régimen de operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias (art. 16 LIVA).

Finalmente, el art. 70.Cuatro LIVA aclara que las adquisiciones intracomunitarias de bienes usados, obras de arte, antigüedades y objetos de colección se localizan conforme a las reglas generales del art. 70.Uno LIVA, sin perjuicio del régimen especial de bienes usados del art. 135 LIVA.

1. Devengo del impuesto (art. 75 LIVA)

El devengo es el momento en que se entiende realizado el hecho imponible y nace la obligación de repercutir el impuesto. Según el art. 75 LIVA, la regla general se recoge en su apartado Uno: en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen las prestaciones de servicios. Si se trata de entregas con pacto de reserva de dominio o arrendamiento con opción de compra, el devengo se produce en el momento de la puesta a disposición de los bienes (art. 75.Uno.1º).

No obstante, el propio art. 75 establece reglas especiales:

• Ejecuciones de obra con aportación de materiales: cuando se pongan a disposición los bienes (art. 75.Uno.2º).
• Transmisiones de bienes por precio aplazado (pago fraccionado o diferido): el devengo se produce en el momento del vencimiento de cada plazo (art. 75.Dos). Esta regla es opcional para el sujeto pasivo, que debe comunicarlo a la Agencia Tributaria.
• Adquisiciones intracomunitarias de bienes: se devengan cuando se inicia la expedición o transporte de los bienes al adquirente (art. 75.Tres).
• Importaciones de bienes: en el momento en que se causa el derecho arancelario a la importación (art. 75.Cuatro), conforme a la normativa aduanera.

2. Base imponible: concepto y reglas generales (art. 78 LIVA)

La base imponible es la cuantificación económica del hecho imponible. Según el art. 78.Uno LIVA, su regla general es el importe total de la contraprestación que el destinatario deba satisfacer al sujeto pasivo, con las siguientes precisiones:

• Se incluyen gastos accesorios como comisiones, portes, seguros, envases y embalajes, aunque se contraten separadamente (art. 78.Uno.1º).
• Se incluyen las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones (art. 78.Uno.2º), es decir, las que determinen el precio final de la operación.
• Se incluyen las deudas asumidas por el destinatario como contraprestación parcial (art. 78.Uno.3º).
• En las operaciones con contraprestación no dineraria, se toma el valor de mercado de los bienes o servicios entregados (art. 78.Uno.4º).

El art. 78.Dos LIVA establece los elementos no incluidos en la base imponible:

• Las indemnizaciones por daños o perjuicios (art. 78.Dos.1º).
• Los descuentos y bonificaciones anteriores o simultáneos a la operación (art. 78.Dos.2º).
• Los intereses por demora en el pago (art. 78.Dos.3º).
• Las cantidades pagadas por cuenta del cliente en nombre y por cuenta de éste (art. 78.Dos.4º).
• Las primas de seguro y portes cuando se contratan por cuenta del destinatario (art. 78.Dos.5º).

3. Modificación de la base imponible (art. 80 LIVA)

El art. 80 LIVA regula los supuestos en que la base imponible debe modificarse a la baja, siempre que las operaciones no hayan quedado definitivamente sujetas. Los supuestos son:

• Contraprestación total o parcialmente no percibida (art. 80.Uno): cuando el crédito sea incobrable. Requisitos: que haya transcurrido 6 meses desde el devengo sin cobro (o 1 año si el destinatario es una Administración Pública), que se refleje en los libros de IVA, y que el destinatario no sea un vinculado (art. 80.Tres).
• Devolución de envases y embalajes (art. 80.Dos): cuando se devuelvan los envases, se reduce la base en el importe correspondiente.
• Descuentos y bonificaciones concedidos con posterioridad (art. 80.Cuatro): cuando se otorguen tras el devengo, siempre que sean por circunstancias sobrevenidas.
• Acuerdos de rescisión o resolución de operaciones (art. 80.Cinco): cuando se anule la operación por sentencia o acuerdo.
• Precios no firmes (art. 80.Seis): cuando el precio definitivo dependa de condiciones variables (índices, revisiones), se modifica la base cuando se conozca el precio final.

La modificación de la base imponible no es automática: el sujeto pasivo debe expedir factura rectificativa y, en su caso, comunicarlo a la AEAT (art. 80.Siete).

4. Tipo de gravamen (art. 90 y 91 LIVA)

El tipo de gravamen es el porcentaje que se aplica sobre la base imponible para determinar la cuota. El art. 90 LIVA establece el tipo general del 21%, aplicable a todas las operaciones sujetas no exentas que no tengan tipo reducido o superreducido.

El art. 91 LIVA regula los tipos reducidos:

• Tipo reducido del 10% (art. 91.Uno): se aplica a determinadas entregas de bienes y prestaciones de servicios, como: alimentos para consumo humano (excepto bebidas alcohólicas), viviendas (entregas de edificios destinados a vivienda, incluidas plazas de garaje anexas), transportes de viajeros, hostelería y restauración, servicios de limpieza de vías públicas, etc.
• Tipo superreducido del 4% (art. 91.Dos): se aplica a bienes de primera necesidad: pan, harina, leche, queso, huevos, frutas, verduras, legumbres, cereales, libros, periódicos y revistas (que no contengan publicidad), medicamentos de uso humano, vehículos para personas con discapacidad (con requisitos), prótesis e instrumentos para discapacitados, y viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

El art. 92 LIVA establece que el tipo aplicable es el vigente en el momento del devengo, salvo reglas especiales para importaciones (tipo vigente en el momento del devengo aduanero).

5. Reglas especiales de base imponible (art. 79 LIVA)

El art. 79 LIVA contiene reglas especiales para determinar la base imponible en supuestos concretos:

• Operaciones con contraprestación no dineraria (art. 79.Uno): se toma el valor de mercado de los bienes o servicios entregados o recibidos.
• Autoconsumo de bienes (art. 79.Dos): si el sujeto pasivo aplica bienes de su empresa a uso privado, la base es el coste de adquisición de los bienes o, en su defecto, el coste de producción.
• Autoconsumo de servicios (art. 79.Tres): se toma el coste de prestación del servicio.
• Operaciones con vinculación (art. 79.Cuatro): si la contraprestación es inferior al valor normal de mercado y el destinatario no tiene derecho a deducir totalmente, la base será el valor normal de mercado.
• Transmisiones de bienes con pacto de reserva de dominio (art. 79.Cinco): la base es la contraprestación total pactada, incluyendo los intereses.
• Arrendamientos con opción de compra (art. 79.Seis): la base es la contraprestación total (rentas + opción de compra), excluyendo los intereses.

1. Sujeto pasivo por ley: regla general y supuestos especiales (art. 84)

El **artículo 84 LIVA** establece quién tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto, es decir, quien queda obligado al pago del IVA y al cumplimiento de las obligaciones formales y materiales. La regla general se recoge en el art. 84.Uno.1º: son sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto, salvo que se aplique la inversión del sujeto pasivo.

El art. 84.Uno.2º contiene la regla especial para las adquisiciones intracomunitarias de bienes: el sujeto pasivo es el adquirente (empresario o profesional, o persona jurídica que no actúe como tal, en los términos del art. 85 LIVA). El art. 84.Uno.3º se refiere a las importaciones, donde el sujeto pasivo es el importador (art. 86 LIVA), definido como quien realiza la importación, ya sea el destinatario de los bienes, el viajero, o quien los introduzca en el territorio de aplicación del impuesto (TAI).

El art. 84.Dos contempla un supuesto específico: en las entregas de inmuebles realizadas en ejecución de una garantía (por ejemplo, una hipoteca), el sujeto pasivo es el adquirente cuando el transmitente sea un empresario o profesional y la operación esté sujeta y no exenta. Esta regla se aplica a partir de la reforma de 2014 (Ley 28/2014) y busca evitar la falta de ingreso del impuesto en situaciones de insolvencia.

2. Inversión del sujeto pasivo: supuestos del art. 84.Uno.2º

La inversión del sujeto pasivo implica que el destinatario de la operación (empresario o profesional) se convierte en sujeto pasivo, en lugar del prestador del servicio o transmitente. El art. 84.Uno.2º LIVA enumera los supuestos, entre los que destacan:

• Entregas de oro sin elaborar o de oro de inversión (art. 84.Uno.2º.a) cuando el transmitente haya renunciado a la exención del art. 140 LIVA.
• Prestaciones de servicios en las que el destinatario sea un empresario o profesional y el servicio se preste por un no establecido en el TAI (art. 84.Uno.2º.b), con las excepciones del art. 84.Uno.2º.b) 2º (servicios de transporte, servicios accesorios, trabajos sobre bienes muebles, etc.).
• Entregas de bienes inmuebles en ejecución de garantía (art. 84.Uno.2º.c), ya citado.
• Entregas de residuos y desechos (art. 84.Uno.2º.d), incluidos los metales residuales, papel, vidrio, plástico, etc., cuando el destinatario sea empresario.
• Entregas de teléfonos móviles, consolas, ordenadores y otros dispositivos (art. 84.Uno.2º.e), con el límite de que el valor de la entrega supere los 10.000 € (IVA excluido) y el destinatario sea empresario o profesional.
• Entregas de derechos de emisión de gases de efecto invernadero (art. 84.Uno.2º.f).
• Entregas de inmuebles en el marco de un procedimiento concursal (art. 84.Uno.2º.g), cuando el transmitente sea el concursado.

3. La repercusión del impuesto (art. 88 LIVA)

El artículo 88 LIVA regula la obligación de repercutir: el sujeto pasivo debe repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre el destinatario de la operación, quien queda obligado a soportarlo. La repercusión debe realizarse mediante factura (art. 88.1 y 88.3), en los términos del Reglamento de Facturación.

Requisitos esenciales de la repercusión:

• Obligación de repercutir: el sujeto pasivo debe repercutir el IVA en el momento de la devengo (art. 88.1), salvo que la operación esté exenta o no sujeta.
• Derecho a la deducción: el destinatario solo podrá deducir el IVA soportado si la repercusión se ha realizado correctamente y consta en factura (art. 88.2).
• Rectificación: si la repercusión es incorrecta (excesiva o defectuosa), el sujeto pasivo debe rectificar la factura (art. 88.4), conforme al art. 89 LIVA (rectificación de cuotas).
• Repercusión improcedente: si se repercute IVA cuando no procede (operación exenta o no sujeta), el destinatario no puede deducirlo, y el sujeto pasivo debe reintegrar la cantidad (art. 88.5).

El art. 88.6 establece que la repercusión debe acreditarse mediante factura completa (art. 6 del Reglamento de Facturación), que contenga todos los datos exigidos, incluido el tipo impositivo aplicado y la cuota repercutida.

4. Obligaciones formales del sujeto pasivo y facturación (arts. 85-87 y 88.3)

El art. 85 LIVA impone al sujeto pasivo la obligación de presentar declaraciones-liquidaciones e ingresar el impuesto en los plazos reglamentarios (art. 85.1). Además, el art. 85.2 obliga a llevar los libros registro establecidos en el Reglamento del IVA (RD 1624/1992): libro de facturas emitidas, libro de facturas recibidas, libro de bienes de inversión y libro de operaciones intracomunitarias.

El art. 86 LIVA se refiere al importador como sujeto pasivo en las importaciones, con obligación de pagar el IVA en la aduana (art. 86.1), salvo regímenes especiales (suspensión, depósito distinto del aduanero, etc.).

El art. 87 LIVA regula el representante del sujeto pasivo no establecido: los empresarios o profesionales no establecidos en el TAI deben nombrar un representante con domicilio en España, salvo excepciones (art. 87.1 y 87.2). Este representante será responsable solidario del cumplimiento de las obligaciones (art. 87.3).

En cuanto a la facturación, el art. 88.3 LIVA remite al Reglamento de Facturación (RD 1619/2012), que exige:

• Factura completa (art. 6 RD 1619/2012): datos del emisor y destinatario, número y serie, descripción de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota.
• Factura simplificada (art. 7 RD 1619/2012): para operaciones de importe inferior a 400 € (IVA incluido) o en supuestos específicos (tiques, transporte de viajeros, etc.).
• Factura recapitulativa (art. 8 RD 1619/2012): para operaciones de un mismo destinatario en un período no superior a un mes natural.
• Obligación de conservación: el emisor y el destinatario deben conservar copia de las facturas durante 6 años (art. 30.1 RD 1619/2012).

5. Supuestos especiales de sujeto pasivo y operaciones asimiladas

El art. 84.Uno.2º también incluye supuestos específicos donde el destinatario es sujeto pasivo, como las entregas de bienes a título gratuito (art. 84.Uno.2º.h) cuando el transmitente no tenga derecho a deducir y el destinatario sea empresario, o las operaciones en régimen de depósito distinto del aduanero (art. 84.Uno.2º.i).

Además, el art. 84.Uno.2º.j contempla la inversión del sujeto pasivo en las entregas de inmuebles exentas del art. 20.Uno.22º cuando el adquirente renuncie a la exención (art. 20.Dos LIVA). En estos casos, el adquirente debe autoliquidar el IVA y no puede repercutir a su vez.

En cuanto a las operaciones asimiladas a las importaciones (art. 19 LIVA), el sujeto pasivo es el destinatario de los bienes (art. 84.Uno.3º), con las mismas obligaciones que el importador. Para las adquisiciones intracomunitarias, el art. 85 LIVA precisa que el sujeto pasivo es el adquirente, salvo que la adquisición se realice por un particular (no sujeto pasivo), en cuyo caso no hay IVA en destino si el vendedor ha aplicado el régimen de ventas a distancia (art. 85.2).

Finalmente, el art. 87 LIVA establece que, en el caso de sucesores de la actividad (transmisión de la titularidad de una empresa), el sucesor asume las obligaciones del anterior sujeto pasivo, incluidas las formales (art. 87.4), lo que refuerza la responsabilidad en el tráfico empresarial.

1. Naturaleza y ámbito de las deducciones (arts. 92-95)

El derecho a deducir constituye un elemento esencial del IVA, diseñado para garantizar la neutralidad impositiva: el empresario o profesional no soporta definitivamente la cuota soportada en sus adquisiciones, siempre que se cumplan los requisitos del art. 92 LIVA. El art. 92.1 establece que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas devengadas por las operaciones interiores, adquisiciones intracomunitarias e importaciones que hayan soportado, siempre que los bienes o servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a deducir.

El art. 93 LIVA enumera los requisitos formales y materiales: (a) ser titular de un actividad empresarial o profesional (art. 5), (b) que las cuotas hayan sido soportadas por repercusión o en importación, y (c) que los bienes y servicios se afecten a la actividad. El art. 93.2 exige que la repercusión se documente en factura con todos los datos del art. 6 del Reglamento de Facturación (RD 1619/2012); sin factura completa no hay derecho a deducir. El art. 93.3 regula la deducibilidad parcial para bienes de inversión de uso mixto, remitiendo a la regla de prorrata. El art. 94 LIVA delimita las operaciones que generan derecho a deducir (entregas, servicios, exportaciones, operaciones asimiladas) y el art. 95 LIVA establece las exclusiones y restricciones: no son deducibles las cuotas soportadas en bienes destinados a atenciones a clientes, espectáculos, joyas, alimentos, tabaco, o vehículos turismo (con excepciones del art. 95.2 para vehículos afectos a la actividad de transporte o venta).

2. Regla de prorrata general (arts. 102-104)

Cuando el sujeto pasivo realiza simultáneamente operaciones con y sin derecho a deducción, debe aplicar la prorrata general del art. 102 LIVA. La fórmula es: (Operaciones con derecho a deducción / Total de operaciones) × 100, redondeado a la unidad más próxima (art. 102.3). Si el resultado es superior a 100, se aplica 100; si es inferior o igual a 100, se aplica el porcentaje resultante. El art. 102.2 excluye del numerador y denominador: (a) el IVA repercutido, (b) las entregas de bienes de inversión, (c) las operaciones inmobiliarias y financieras accesorias, y (d) las subvenciones no vinculadas al precio (art. 78.2.3º).

El art. 103 LIVA regula la prorrata provisional: se aplica la del año anterior, salvo que se solicite autorización para aplicar una provisional distinta (art. 103.2). El art. 104 LIVA establece la regularización anual por diferencias entre la prorrata provisional y la definitiva, que se determina en la declaración-liquidación del último período (art. 104.3). La regularización solo procede si la diferencia es superior a 10 puntos porcentuales (art. 104.2), salvo que la provisional haya sido autorizada por la Administración (art. 103.2, donde se regulariza siempre).

3. Prorrata especial (art. 101) y sectores diferenciados (art. 101.3)

La prorrata especial del art. 101 LIVA permite deducir íntegramente las cuotas soportadas en bienes y servicios utilizados exclusivamente en operaciones con derecho a deducción, y no deducir las afectas a operaciones sin derecho. Solo se aplica a las cuotas de uso mixto (art. 101.2), que se prorratean según la regla general. La opción por la prorrata especial debe ejercitarse en la declaración-liquidación del primer período del año (art. 101.3) y vincula por tres años naturales (art. 101.4).

El art. 101.3 LIVA regula los sectores diferenciados de la actividad: cuando el sujeto pasivo realice actividades económicas independientes (por ejemplo, comercio y arrendamiento), debe aplicar la prorrata separadamente para cada sector. La determinación de sectores diferenciados se basa en criterios de autonomía de gestión y diversidad de actividades (art. 9.1.c) del Reglamento del IVA, RD 1624/1992). La opción por la prorrata especial se aplica a todos los sectores o a ninguno, salvo autorización expresa (art. 101.3 in fine).

4. Regularización de bienes de inversión (arts. 107-110)

El art. 107 LIVA impone la regularización anual de las deducciones practicadas por bienes de inversión durante un período de 5 años (bienes muebles) o 10 años (inmuebles), contados desde el año de adquisición. La regularización procede cuando la prorrata definitiva del año difiere de la que sirvió para fijar la deducción inicial. La cuota a regularizar se calcula: (Cuota soportada × Prorrata definitiva) − (Cuota soportada × Prorrata inicial), dividido entre 5 o 10, según el tipo de bien. Si la prorrata definitiva es mayor, se practica una deducción complementaria; si es menor, se ingresa la diferencia (art. 107.3).

El art. 108 LIVA regula la regularización por transmisión de bienes de inversión: si se transmiten antes de finalizar el período, se regulariza el año de la venta en función de la prorrata aplicable al año de transmisión, salvo que la entrega esté sujeta y no exenta (art. 108.1). El art. 109 LIVA establece la regularización en caso de operaciones no sujetas o exentas posteriores a la deducción, y el art. 110 LIVA regula la regularización por alteración del destino de los bienes (por ejemplo, cesión de uso a terceros no vinculados).

5. Devoluciones (arts. 111-114)

El art. 111 LIVA regula la devolución del saldo a favor resultante de las declaraciones-liquidaciones, que se solicita en la última declaración del año o en las declaraciones periódicas (art. 111.1). El plazo de devolución es de seis meses desde la solicitud (art. 111.2), transcurrido el cual se aplica el interés de demora (art. 111.3). El art. 112 LIVA regula la devolución a exportadores y otros sujetos pasivos con derecho a devolución mensual (régimen de devolución mensual, art. 112.2), que requiere solicitud expresa y cumplimiento de requisitos del art. 30 del Reglamento del IVA.

El art. 113 LIVA regula la devolución a empresarios establecidos en otros Estados miembros (directiva 2008/9/CE), con plazo de solicitud hasta el 30 de septiembre del año siguiente. El art. 114 LIVA regula la devolución a empresarios establecidos en terceros países (directiva 86/560/CEE), con condiciones de reciprocidad y designación de representante. En ambos casos, la solicitud se presenta electrónicamente y la Administración dispone de cuatro meses para resolver (art. 114.3).

1. Las obligaciones formales del sujeto pasivo (arts. 115-117 LIVA)

El artículo 115 LIVA establece que los sujetos pasivos deben presentar declaraciones-liquidaciones y, en su caso, autoliquidaciones por el impuesto, en los plazos y formas que reglamentariamente se determinen. El artículo 116 LIVA impone la obligación de llevar contabilidad y registros suficientes para determinar la base imponible y el importe del impuesto devengado y deducible. El artículo 117 LIVA regula el régimen de facturación, remitiéndose al Real Decreto 1619/2012, que desarrolla los requisitos de las facturas y su conservación.

El desarrollo reglamentario se encuentra en el Real Decreto 1624/1992, que aprueba el Reglamento del IVA, y en el Real Decreto 1065/2007 sobre obligaciones de información. El artículo 115.3 LIVA precisa que las declaraciones se presentarán en soporte informático o electrónico cuando así se establezca reglamentariamente, siendo obligatorio desde 2008 para grandes empresas y desde 2010 para todas las autoliquidaciones.

• Declaración-liquidación: documento donde se cuantifica la deuda tributaria, sin ingreso previo (modelos 300, 303, 322).
• Autoliquidación: declaración con ingreso simultáneo, que incluye la cuota resultante (art. 115.1 LIVA).
• Contabilidad: los libros registro del IVA (art. 62 y ss. RD 1624/1992) son obligatorios para todos los sujetos pasivos, salvo supuestos de exención.

2. Contenido de las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones (arts. 118-120 LIVA)

El artículo 118 LIVA exige que las declaraciones incluyan todos los elementos determinantes de la deuda tributaria: base imponible, tipo impositivo, cuota devengada, cuota deducible y resultado. El artículo 119 LIVA regula la liquidación provisional que puede practicar la Administración cuando la declaración sea incorrecta o incompleta, sin necesidad de previa comprobación. El artículo 120 LIVA establece que las autoliquidaciones complementarias pueden presentarse cuando exista una autoliquidación anterior con resultado inferior al debido, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración.

La declaración-liquidación anual (modelo 390) se regula en el artículo 124 LIVA, que obliga a presentarla a todos los sujetos pasivos, salvo los acogidos a regímenes especiales simplificado, agricultura, ganadería y pesca, o bienes usados. El plazo de presentación es de 30 días siguientes a la finalización del periodo de liquidación (art. 124.2 LIVA).

• Modelo 303: autoliquidación trimestral ordinaria (art. 71 RD 1624/1992).
• Modelo 322: autoliquidación mensual para grandes empresas (art. 71.3 RD 1624/1992).
• Modelo 390: declaración anual resumen (art. 124 LIVA).
• Modelo 036: declaración censal de alta, modificación o baja (art. 115.4 LIVA).

3. La contabilidad y los libros registro del IVA (arts. 121-126 LIVA)

El artículo 121 LIVA obliga a los sujetos pasivos a llevar libros registro de facturas emitidas, facturas recibidas, bienes de inversión y determinadas operaciones intracomunitarias. El artículo 122 LIVA regula el libro registro de facturas emitidas, que debe contener número, fecha, destinatario, base imponible, tipo y cuota. El artículo 123 LIVA regula el libro registro de facturas recibidas, que debe incluir los datos necesarios para practicar la deducción. El artículo 124 LIVA establece el libro registro de bienes de inversión para regularizar las deducciones. El artículo 125 LIVA regula el libro registro de operaciones intracomunitarias.

El artículo 126 LIVA establece que los libros deben llevarse en soporte electrónico cuando el sujeto pasivo esté obligado a presentar autoliquidaciones por medios telemáticos. El artículo 127 LIVA permite la teneduría de libros mediante procedimientos informáticos, siempre que se garantice la integridad y conservación de los datos. El artículo 128 LIVA regula la conservación de los libros durante el plazo de prescripción (4 años, art. 66 LGT).

• Libro de facturas emitidas: obligatorio para todos los sujetos pasivos (art. 121.1 LIVA).
• Libro de facturas recibidas: obligatorio para todos los sujetos pasivos (art. 121.2 LIVA).
• Libro de bienes de inversión: solo cuando se aplique la regla de prorrata (art. 121.3 LIVA).
• Libro de operaciones intracomunitarias: solo para sujetos con operaciones con otros Estados miembros (art. 121.4 LIVA).

4. Gestión y liquidación del impuesto (arts. 129-171 LIVA)

El artículo 129 LIVA establece que la gestión del impuesto corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), sin perjuicio de las competencias de las Haciendas Forales. El artículo 130 LIVA regula las devoluciones derivadas de la declaración, que deben realizarse en el plazo de 6 meses desde la solicitud. El artículo 131 LIVA regula la devolución a exportadores y el artículo 132 LIVA la devolución a viajeros.

El artículo 133 LIVA regula la devolución a sujetos pasivos no establecidos en la Península, que se realizará por el procedimiento especial del artículo 119 LGT. El artículo 134 LIVA establece la compensación de cuotas a favor de la Hacienda Pública. El artículo 135 LIVA regula la prescripción del derecho a la devolución, que prescribe a los 4 años (art. 66 LGT). El artículo 136 LIVA regula el procedimiento de gestión mediante declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.

Los artículos 137-141 LIVA regulan la comprobación e investigación por la Administración, incluyendo la posibilidad de liquidación provisional (art. 140 LIVA) y liquidación definitiva (art. 141 LIVA). El artículo 142 LIVA regula el procedimiento de recaudación, y los artículos 143-171 LIVA regulan las infracciones y sanciones, remitiéndose a la Ley General Tributaria (arts. 191-201 LGT).

• Devolución ordinaria: plazo de 6 meses desde la presentación de la autoliquidación (art. 130 LIVA).
• Devolución a exportadores: plazo de 6 meses desde la solicitud (art. 131 LIVA).
• Devolución a no establecidos: plazo de 6 meses desde la solicitud (art. 133 LIVA).
• Prescripción: 4 años para el derecho a la devolución y para la acción de la Administración (art. 66 LGT).

5. Regímenes especiales en la gestión (arts. 148-171 LIVA)

Los artículos 148-171 LIVA regulan los regímenes especiales que afectan a la gestión y liquidación del impuesto. El artículo 148 LIVA regula el régimen simplificado, aplicable a pequeños empresarios, que determina la cuota por módulos objetivos (art. 149 LIVA). El artículo 150 LIVA regula el régimen de agricultura, ganadería y pesca, con compensaciones a tanto alzado. El artículo 151 LIVA regula el régimen de bienes usados, con base imponible sobre el margen. El artículo 152 LIVA regula el régimen de agencias de viajes. El artículo 153 LIVA regula el régimen de recargo de equivalencia.

Los artículos 154-171 LIVA regulan los regímenes de comercio electrónico (ventas a distancia, servicios electrónicos) y el régimen de grupo de entidades (art. 155 LIVA). El artículo 163 LIVA regula el régimen especial de las entregas a distancia, y el artículo 164 LIVA el régimen de servicios prestados por vía electrónica. El artículo 165 LIVA regula el régimen de la ventanilla única (OSS), aplicable desde 2021.

• Régimen simplificado: cuota por módulos, con renuncia o revocación (arts. 148-149 LIVA).
• Recargo de equivalencia: aplicable a comerciantes minoristas, con recargo del 5,2% o 1,4% (art. 153 LIVA).
• Régimen de bienes usados: base imponible sobre el margen de beneficio (art. 151 LIVA).
• Ventanilla única (OSS): para servicios electrónicos y ventas a distancia, con declaración trimestral (art. 165 LIVA).

1. Régimen especial de las agencias de viajes (arts. 141-146 LIVA)

Este régimen, regulado en los arts. 141 a 146 de la Ley 37/1992, tiene por objeto simplificar la aplicación del IVA en las operaciones de las agencias de viajes que actúan en nombre propio frente a los viajeros y utilizan, para la prestación de los servicios, bienes y servicios entregados por terceros. Su finalidad es evitar distorsiones de competencia y problemas de localización cuando los servicios se prestan fuera de la Comunidad.

• Ámbito objetivo (art. 141): se aplica a las operaciones de las agencias de viajes consistentes en la prestación de servicios de viaje o estancia, cuando aquéllas actúen en nombre propio y utilicen bienes o servicios de terceros. Quedan excluidos los servicios prestados fuera de la UE (no sujetos por regla de localización) y los que, aun siendo de terceros, se consuman dentro del territorio de aplicación del impuesto.
• Base imponible (art. 142): es única y global para todo el período de liquidación, constituida por el margen bruto (diferencia entre el importe total cargado a los viajeros, excluido el IVA, y el coste efectivo de los bienes y servicios de terceros). No se incluyen los gastos de personal ni otros costes propios de la agencia.
• Tipo impositivo (art. 143): se aplica el tipo general (21%) sobre la base global, con independencia de los tipos aplicables a los servicios subyacentes. No procede la repercusión separada del impuesto al viajero, salvo que se trate de servicios prestados fuera de la UE (en cuyo caso se documentará sin IVA).
• Deducciones (art. 144): la agencia no puede deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios de terceros destinados a la prestación de los servicios de viaje, salvo las que correspondan a gastos generales de su actividad (art. 94.Uno.2º).
• Obligaciones formales (art. 145): la agencia debe hacer constar en factura que el régimen aplicado es el de margen bruto, sin repercutir cuota separada. Se lleva un libro registro específico de estas operaciones.
• Renuncia (art. 146): el régimen es opcional para las agencias, que pueden renunciar a su aplicación en los términos del art. 146, con efectos para un período mínimo de tres años.

2. Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección (arts. 135-139 LIVA)

Regulado en los arts. 135 a 139 LIVA, este régimen tiene como finalidad evitar la doble imposición en la venta de bienes que ya han tributado en una adquisición previa sin derecho a deducción. Se aplica a los revendedores (empresarios que comercian habitualmente con estos bienes) cuando adquieren bienes a particulares, a otros sujetos pasivos que no dedujeron el IVA, o a otros revendedores en régimen de bienes usados.

• Ámbito objetivo (art. 135): bienes muebles usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Se excluyen los bienes adquiridos para ser transformados o los inmuebles.
• Base imponible (art. 136): es el margen de beneficio de cada operación, es decir, la diferencia entre el precio de venta (IVA excluido) y el precio de compra (IVA excluido). El margen puede ser positivo, negativo o nulo; si es negativo, no se compensa con otros márgenes positivos (salvo en el régimen global de margen del art. 137).
• Régimen global (art. 137): opcional, permite determinar la base imponible globalmente por períodos de liquidación (diferencia entre ventas y compras del período). Solo aplicable a bienes usados, no a objetos de arte ni antigüedades.
• Facturación (art. 138): en la factura debe consignarse la mención «régimen especial de bienes usados» y no se repercutirá cuota separada. El comprador no tiene derecho a deducción.
• Renuncia (art. 139): el revendedor puede renunciar al régimen para operaciones concretas, aplicando el régimen general, lo que permite al adquirente deducir si es empresario.

3. Régimen especial del recargo de equivalencia (arts. 148-162 LIVA)

Este régimen, contenido en los arts. 148 a 162 LIVA, es un régimen obligatorio para los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas (sociedades civiles, herencias yacentes, comunidades de bienes) que no tengan la condición de sujetos pasivos a efectos del IVA (art. 148). Su finalidad es simplificar las obligaciones formales del pequeño comercio.

• Ámbito subjetivo (art. 148): comerciantes minoristas que vendan bienes muebles o semovientes en el territorio de aplicación del impuesto, con cuota de devengo anual no superior a 250.000 € (art. 149). Se excluyen los que vendan principalmente productos que hayan transformado o los que tengan una estructura empresarial relevante.
• Ámbito objetivo (art. 149): quedan excluidos del recargo la venta de vehículos, embarcaciones, aeronaves, joyas, objetos de arte y antigüedades, así como la venta a distancia sujeta al régimen especial de la Unión (art. 151).
• Funcionamiento (arts. 150-151): el comerciante no repercute IVA en sus ventas, pero soporta un recargo en sus compras a proveedores. Los tipos del recargo son: 5,2% para productos al tipo general (21%), 1,4% para productos al tipo reducido (10%) y 0,5% para productos al tipo superreducido (4%) (art. 151).
• Obligaciones (arts. 152-153): el comerciante debe solicitar la inclusión en el censo, no puede deducir cuotas soportadas, y debe conservar las facturas de compra con el recargo. Los proveedores deben repercutir el recargo en factura de forma separada.
• Cese y exclusión (arts. 154-162): se produce el cese cuando se supera el umbral de 250.000 €, cuando se renuncia voluntariamente (con efectos para tres años) o cuando se incumplen requisitos. El art. 162 regula el régimen transitorio para existencias.

4. Régimen especial de ventas a distancia y comercio electrónico (arts. 163 bis-163 undecies LIVA)

La Ley 37/1992, tras la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 y 2019/1995, regula en los arts. 163 bis a 163 undecies los regímenes especiales aplicables al comercio electrónico, con especial relevancia para las ventas a distancia intracomunitarias y los servicios prestados por vía electrónica.

• Ventas a distancia intracomunitarias (art. 163 bis): se localizan en el Estado miembro de llegada de los bienes cuando el vendedor supere el umbral de 10.000 € (IVA excluido) en el año natural anterior o en el actual. Por debajo del umbral, se aplica la localización en origen (art. 68.Tres.2º).
• Régimen de la Unión (arts. 163 ter-163 septies): aplicable a las ventas a distancia intracomunitarias y a los servicios electrónicos, de telecomunicaciones y radiodifusión prestados a consumidores finales (B2C). El empresario se identifica en un único Estado miembro (ventanilla única) y declara y paga el IVA de todos los Estados de consumo a través de ese portal (art. 163 ter).
• Régimen de importación (arts. 163 octies-163 undecies): para ventas a distancia de bienes importados de terceros países con valor intrínseco no superior a 150 € (art. 163 octies). Permite la declaración y pago del IVA en la aduana mediante el régimen de importación, con tipos del 21%, 10% o 4% según el bien.
• Interfaces electrónicas (art. 163 undecies): las plataformas digitales (marketplaces) que faciliten ventas a distancia de bienes importados o ventas de bienes por vendedores no establecidos en la UE pueden ser consideradas sujetos pasivos y deben aplicar el IVA en las operaciones que faciliten.
• Obligaciones formales (arts. 163 quater y 163 nonies): los sujetos pasivos deben presentar declaraciones trimestrales a través de la ventanilla única, en las que se detallan las operaciones por Estado miembro de consumo. Se conservan registros de las operaciones durante 10 años.

5. Otros regímenes especiales y normas comunes (arts. 120-134, 140, 147, 163 LIVA)

Además de los regímenes anteriores, la LIVA regula otros regímenes especiales que conviene conocer de forma sintética:

• Régimen simplificado (arts. 122-134): aplicable a pequeños empresarios en sectores como agricultura, ganadería, pesca, transporte o construcción. Determina la cuota mediante signos, índices o módulos (art. 122). Los sujetos pasivos no pueden deducir cuotas soportadas, salvo las correspondientes a bienes de inversión (art. 125).
• Régimen de la agricultura, ganadería y pesca (arts. 131-134): para empresarios que realicen actividades agrarias, ganaderas o pesqueras. Se aplica una compensación a tanto alzado (art. 131) que el agricultor puede repercutir en sus facturas, y que es deducible para el adquirente (art. 134).
• Régimen de las ventas con instalación (art. 140): para bienes que se instalan o montan en el lugar de destino, con localización en el Estado de instalación. No es un régimen especial en sentido estricto, sino una regla de localización.
• Régimen de los bienes de inversión (art. 147): regula la regularización de deducciones en bienes de inversión durante un período de 5 años (inmuebles: 10 años), en función del uso efectivo.
• Régimen de las entregas de oro (art. 140 bis): exención para el oro de inversión (art. 140 bis.1), con opción de tributación para el oro de uso industrial.
• Normas comunes (art. 163): los regímenes especiales son incompatibles entre sí (salvo excepciones), y su aplicación es obligatoria cuando se cumplen los requisitos, salvo renuncia expresa (art. 163).